Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2021 г. N Ф04-7005/20 по делу N А81-2285/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Уренгойтеплогенерация-1" на решение от 27.07.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 28.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-2285/2020 по заявлению акционерного общества "Уренгойтеплогенерация-1" (ИНН 8904057830, ОГРН 1088904004716) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) о признании недействительным решения от 06.12.2019 N 09-18/16 в части.

В судебном заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Уренгойтеплогенерация-1": Цапко А.С. по доверенности от 30.12.2020 N 40/21, Хылпус О.И. по доверенности от 30.12.2020;

от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу: Емельянова Л.Н. по доверенности от 22.12.2020 N 10, Марникова Н. Е. по доверенности от 12.01.2021 N 21.

Суд установил:

акционерное общество "Уренгойтеплогенерация-1" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.12.2019 N 09-18/16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 06.12.2019 N 09-18/16, оспариваемое решение) в части доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 3 779 918 руб., за 2017 год в сумме 14 090 717 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением от 27.07.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 28.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Кассатор указывает, что фактически суммы начисленных компенсаций (субсидий) отражены в учете Общества по методу начисления и не являются внереализационным доходом, в силу чего к ним не применяются положения пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); считает, что поступившие в форме субсидий бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного от реализации услуг по основному виду деятельности (оказание услуг по теплоснабжению и горячему водоснабжению), следовательно, подлежат учету в составе доходов (выручки от реализации) при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016-2017 годы методом начисления, а не на дату получения.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

Обществом представлены возражения на отзыв Инспекции.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена в отношении Общества выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 07.06.2019 N 09-18/11.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 06.12.2019 N 09-18/16, в соответствии с которым Общество в том числе привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2015-2017 годы в виде штрафа в общем размере 1 787 732 руб.; налогоплательщику доначислен и предложен к уплате налог на прибыль организаций за 2015-2017 годы в общем размере 17 877 321 руб., а также в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в общем размере 5 239 844,15 руб.

Решением от 17.02.2020 N 43 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), решение Инспекции от 06.12.2019 N 09-18/16 оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 17 870 634 руб. (в том числе за 2016 год - 3 779 918 руб., за 2017 год - 14 090 717 руб.), соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом пункта 4 статьи 266 НК РФ по итогам налогового периода в части создания резерва по сомнительным долгам в сумме, превышающей 10 процентов от выручки за соответствующий налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 18 899 589 руб., за 2017 год в размере 70 453 584 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 246, 247, 249, 250, 252, 253, 256, 266, 271 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности доначисления налога на прибыль (пени, штрафа).

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что Общество в проверяемом периоде осуществляло регулируемые виды деятельности в сфере теплоснабжения и водоснабжения; получало субсидии от Департамента тарифной политики, энергетики и жилищно-коммунального комплекса Ямало-Ненецкого автономного округа на компенсацию выпадающих доходов за услуги теплоснабжения и водоснабжении на 2015-2017 годы по соглашениям от 18.02.2015 N 21, от 16.02.2016 N 31, от 23.03.2017 N 59 и дополнительным соглашениям к ним (далее - Соглашения).

Обществом создан резерв по сомнительным долгам, в который налогоплательщик включил сумму субсидий, получаемых из бюджета, расценивая субсидии в качестве выручки (дохода от реализации).

Инспекция в ходе проверки пришла к выводам о том, что субсидии на компенсацию выпадающих доходов являются внереализационными доходами и не являются выручкой от реализации; полученные Обществом субсидии не подлежат включению в доходы от реализации в целях исчисления резерва по сомнительным долгам; резерв по сомнительным долгам превысил порог 10 процентной выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ; данное нарушение повлекло занижение налога на прибыль.

Таким образом разногласия сторон касаются отнесения субсидии на компенсацию выпадающих доходов к доходам от реализации либо к внереализационным доходам.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В пункте 4 статьи 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумме резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

При этом, согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба.

Сумма возмещения убытков учитывается по правилам статьи 250 НК РФ и относится к внереализационным доходам, что не может влиять на размер формирования резерва по сомнительным долгам.

Статья 271 НК РФ, на которую содержится ссылка в статье 249 НК РФ, определяет порядок признания доходов при методе начисления.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Исходя из вышеизложенных норм права, суды правильно отметили, что пункт 4.1 статьи 271 НК РФ устанавливает особый порядок определения момента учета для субсидий. Так, субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления. Данная норма не распространяется на случаи получения субсидий в рамках возмездного договора.

Учитывая, что субсидии получены Обществом на основании Соглашений в качестве компенсации выпадающих доходов, суды пришли к правильному выводу о том, что указанные субсидии являются внереализационным доходом.

Довод Общества о том, что суммы начисленных компенсаций отражены в учете по методу начисления и не являются внереализационным доходом, в силу чего к ним не применяются положения части 4.1 статьи 271 НК РФ в части признания их на дату получения, был предметом рассмотрения судов двух инстанций, получил надлежащую правовую оценку.

Признавая позицию Общества ошибочной, суды, руководствуясь положениями статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пунктом 3.1 Порядка предоставления субсидий из окружного бюджета на компенсацию выпадающих доходов ресурсоснабжающим организациям, региональным операторам по обращению с твердыми коммунальными отходами, утвержденного постановлением Правительства Ямало-Ненецкого автономного округа от 29.01.2015 N 94-П, во взаимосвязи с условиями Соглашений (с учетом дополнительных соглашений к ним), и установив, что спорные субсидии, перечисляемые Обществу на отдельный расчетный счет, имеющие строгое целевое назначение, предоставляются Обществу до, а также в процессе и после получения доходов, при этом выявление окончательного, фактически возникшего и документально подтвержденного выпадающего дохода производится не в момент оказания услуг населению, а по результатам сверки расчетов за финансовый год, сделали правильный вывод о том, что полученная компенсация за выпадающие доходы не может расцениваться в качестве выручки от реализации, так как по своему материальному содержанию не является стоимостью услуг, а является убытком, связанным с применением льготных тарифов.

Отклоняя довод Общества о том, что средства субсидий являются доходом от реализации, суды также исходили из того, что данная позиция налогоплательщика противоречит учетной политике самого Общества, в соответствии с которой субсидии на выпадающие доходы относятся к "Прочим доходам" - доходы, не включенные в доходы от реализации (пункт 10.1); Обществом самостоятельно в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в проверяемых налоговых периодах спорные субсидии были отражены в составе внереализационных доходов; в ответе от 15.04.2019 N 1266 Общество утверждало о том, что разница между тарифами - выпадающие доходы ресурсо-снабжающих организаций, является убытками, возникающими в связи с установлением исполнительным органом льготных тарифов, которые компенсируются субсидией из окружного бюджета.

Поскольку размер субсидии определяется как убыток ее получателя за прошедший год, суды обосновано квалифицировали его как внереализационные доходы, учитываемые в порядке статьи 250 НК РФ, а не ежемесячную стоимость услуг, учитываемых в порядке статьи 249 НК РФ.

Данный подход согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.2013 N 10159/13 по делу N А38-223/2010.

При таких обстоятельствах суды обоснованно согласились с выводами налогового органа о нарушении Обществом порядка формирования резерва по сомнительным долгам в сумме, превышающей 10 процентов от выручки за рассматриваемый налоговый период, в связи с чем правильно признали законным доначисление налога на прибыль в сумме 17 870 635 руб.

Ссылка Общества на необходимость применения пункта 7 статьи 3 НК РФ несостоятельна, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют неясности в применении норм права.

Все доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, в том числе со ссылками на судебную практику, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили правовую оценку.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов, предусмотренные статьей 288 АПК РФ.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Согласно подпунктам 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункту 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов в кассационном порядке по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными государственная пошлина для юридических лиц составляет 1 500 руб.

На основании статьи 104 АПК РФ, подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату заявителю.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.07.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 28.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-2285/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Уренгойтеплогенерация-1" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 10.12.2020 N 6822.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.