Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 ноября 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Шкуновой Татьяны Леонидовны на решение от 29.05.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) и постановление от 04.08.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-2286/2020, принятые по заявлению индивидуального предпринимателя Шкуновой Татьяны Леонидовны (ОГРНИП 319723200083820) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N12 по Тюменской области (ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965) о признании недействительным решения.

В заседании приняла участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области Михайлова Е.С. по доверенности от 15.01.2020 N 6.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Шкунова Татьяна Леонидовна (далее - ИП Шкунова Т.Л., заявитель, Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.11.2019 N2.9-22/66/15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 29.11.2019 N2.9-22/66/15).

Решением от 29.05.2020 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 04.08.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Предприниматель (далее также - кассатор) обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Кассатор указывает, что вывод судов о неправомерном применении заявителем режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой по адресу: Тюменская область, Казанский район, п. Новоселезнево, ул. Калинина, д. 12/1, 12/2, не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, поскольку по указанным адресам находилось 8 отдельных магазинов, каждый из которых имел отдельный вход и площадь не более 150 кв.м. Считает, что к показаниям свидетелей Цукановой М.С., Реш Д.Е. (бывших продавцов) и покупателей следует отнестись критически в связи с тем, что в их показаниях речь шла о событиях трех-четырех годичной давности. Предприниматель не согласна с выводом судов о неправомерном применении ей режима налогообложения в виде ЕНВД в отношении договоров поставки, муниципальных контрактов по реализации товаров бюджетным организациям (муниципальным учреждениям), поскольку во всех случаях заключался исключительно договор розничной купли-продажи товара для личных целей. Кассатор указывает, что расчет НДС произведен с грубыми нарушениями действующего законодательства (расчетным методом на основании исключительно выписки банка); расчет недостоверен, поскольку объем закупленного товара, учтенный Инспекцией при исчислении базы по НДС с учетом торговой наценки, меньше объема фактически реализованного товара. Предприниматель считает, что суды необоснованно отклонили доводы заявителя о многочисленных допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях в ходе налоговой проверки.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержала возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Учитывая надлежащее извещение заявителя о времени и месте проведения судебного заседания, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие ее представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Шкунова Т.Л. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 05.11.2013 с основным видом деятельности ОКВЭД 42:12 - прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах, 22.01.2019 Шкунова Т.Л. прекратила осуществление деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

18.11.2019 вновь зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

06.08.2010 ИП Шкунова Т.Л. зарегистрирована в качестве налогоплательщика ЕНВД и 31.12.2018 снята с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД.

Основанием для принятия оспариваемого решения явились результаты проведенной Инспекцией в отношении Предпринимателя выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС, ЕНВД, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, о чем составлен акт от 01.10.2019 N 2.9-22/60/15.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 29.11.2019 N 2.9-22/66/15, которым заявителю начислен НДС в размере 1 027 361 руб., пени за неуплату НДС в размере 239 504,14 руб.; налоговые санкции по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 189 297 руб. (штраф снижен в 2 раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 24.01.2020 N 039 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, заявитель оспорила его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Предпринимателем режима ЕНВД по объекту торговли, расположенному по адресу: Казанский район, п. Новоселезнево, ул. Калинина, д.12/1, 12/2.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27, 346.28, 346.29 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Согласно статье 346.27 и пункту 1 статьи 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Для исчисления суммы ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" определен физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Судами установлено, что спор возник по вопросу правомерности применения Предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД по объекту торговли, расположенному в здании по адресу: Казанский район, п. Новоселезнево, ул. Калинина, д. 12/1, 12/2.

Согласно выписке из Единого государственного реестра недвижимости магазин, расположенный по адресу: п. Новоселезнево, ул. Калинина, 12/1, имеет общую площадь 576,80 кв. м, год завершения строительства - 2014, площадь, используемая Предпринимателем для осуществления торговой деятельности, составляет 451 кв. м; здание по адресу: п.Новоселезнево, ул. Калинина, 12/2 имеет общую площадь 589,20 кв.м., площадь, используемая Шкуновой Т.Л. для осуществления торговой деятельности, составляет 455 кв. м.

Инспекция посчитала, что розничная торговля осуществлялась налогоплательщиком с использованием 8 торговых залов, расположенных в одном здании, относящихся согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам к одному объекту организации торговли с площадью торгового зала, превышающей 150 кв. м., тогда как Предприниматель в налоговых декларациях по ЕНВД за проверяемый период при расчете единого налога отражала физический показатель "площадь торгового зала" отдельно по 8 магазинам, расположенным в одном здании, полагая, что каждый магазин является самостоятельным объектом организации торговли площадью менее 150 кв. м.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договоры безвозмездного пользования (ссуды) нежилыми объектами, заключенные между Мартыненко О.В. и ИП Шкуновой Т.Л., проектную документацию ООО "Ишимстройпроект" на спорное нежилое здание, план экспликации, выписку из ЕГРН, кадастровый паспорт помещения, технический паспорт помещения, оценив их в совокупности с показаниями свидетелей: Цукановой М.С., Реш Д.Е. (бывшие продавцы), Старицына С.В., Дитюк И.П., Шорохова Л.Ф. и других (покупатели в количестве 24), пояснивших, что вход в магазин был один с улицы, суды пришли к выводу о том, что 8 помещений, которые ИП Шкунова Т.Л. использовала в своей предпринимательской деятельности в 2016-2017 годах (4 помещения на первом этаже и 4 помещения на мансардном (втором) этаже, между которыми имелись свободные проходы) по адресу осуществления розничной торговли: п. Новоселезнево, ул. Калинина 12/1,12/2 не являются самостоятельными объектами торговли и относятся к одному объекту организации торговли, площадь торгового зала которого превышает 150 кв. м.

Суды правильно отметили, что нумерация (офисы 1-4), присвоенная торговым залам при заполнении Предпринимателем налоговых деклараций, не соответствует проектной документации и техническим паспортам, представленным в отношении спорного здания по адресу: п. Новоселезнево, ул. Калинина,д. 12/1, 12/2.

Ссылка Предпринимателя на письмо Минфина России от 05.09.2014 N 03-11-09/44779 является несостоятельной, поскольку из инвентаризационных и правоустанавливающих документов не следует, что помещения являются самостоятельными объектами торговли.

Судами также учтено, что в проверяемый период Предпринимателем заключались договоры с ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел РФ по Тюменской области" оказания услуг по охране имущества с помощью пульта централизованного наблюдения; с ООО "Бастион" на техническое обслуживание комплекса технических средств охранно-пожарной сигнализации; с ООО "Газпром межрегионгаз Север" на поставку газа; с АО "Тюменская энергосбытовая компания" на поставку электрической энергии. Проанализировав условия договоров, суды сделали правильный вывод о том, что договоры заключались для обслуживания спорных помещений в целом по магазину, а не по 8 магазинам.

Кроме того, судами установлено, что Предприниматель установила один терминал во всем магазине для возможности оплаты товара за безналичный расчет, что следует из заключенного с ОАО Сбербанк России договора от 13.02.2015 N 940.

Довод Предпринимателя относительно недостоверности принятых во внимание судом свидетельских показаний был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который признал их допустимыми доказательствами по делу, подлежащими оценке в совокупности с иными доказательствами.

При этом суд апелляционной инстанции правильно отметил, что позиция налогоплательщика основывается на показаниях незначительного числа опрошенных свидетелей (действующих продавцов), которые являются взаимозависимыми по отношению к Предпринимателю, в связи с чем не могут быть беспристрастными.

Установив, что Предприниматель осуществляла розничную торговлю с использованием 8 торговых залов, расположенных в одном здании, относящихся к одному объекту организации торговли, с общей площадью торговых залов, превышающей 150 кв. м., суды обоснованно признали неправомерным применение Предпринимателем режима ЕНВД.

Судами также установлено, что основанием для начисления налогов по общей системе налогообложения послужил вывод Инспекции о том, что Предприниматель в проверяемом периоде неправомерно применяла режим ЕНВД в отношении договоров поставки, муниципальных контрактов по реализации товаров бюджетным организациям (муниципальным учреждениям).

Поддерживая вывод Инспекции о неправомерном применении Предпринимателем режима ЕНВД в отношении указанных договоров, суды, руководствуясь положениями статей 11, 492, 493, 506, 508, 516, 525 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 346.26, 346.27 НК РФ, Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ), с учетом разъяснений содержащихся в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, исходили из следующего:

- к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности;

-реализация товаров бюджетным организациям по договорам, заключенным по итогам конкурсов, аукционов, запроса котировок, запроса предложений или закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя), не является розничной торговлей, поскольку товары приобретаются для обеспечения уставной деятельности учреждений, а не для использования их в личных, семейных и домашних целях, соответственно, предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам с муниципальными и государственными учреждениями, не может быть отнесена к системе налогообложения в виде ЕНВД, учитывая, что государственные и муниципальные контракты, заключенные в порядке, установленном Законом N 44-ФЗ, могут исполняться только в форме договоров поставки, которые не могут быть отнесены к розничной купле-продаже.

Доводы Предпринимателя о заключении с организациями исключительно договоров купли-продажи не нашли своего подтверждения.

Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о правомерном доначислении Предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Судами установлено, что налогооблагаемая база по НДС определена Инспекцией (при непредставлении Предпринимателем первичных документов, позволяющих в полном объеме установить размер выручки от продажи товаров) в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным методом; вычеты по НДС определены Инспекцией по представленным налогоплательщиком документам. При этом, исходя из составленных Инспекцией реестров принятых расходов установлено, что налоговым органом приняты расходы не только по закупу товара, но и другие сопутствующие предпринимательской деятельности затраты (заработная плата, охрана, коммунальные платежи, газ).

В связи с отсутствием учета выручки от реализации товаров за наличный расчет выручка для целей исчисления налоговой базы по НДС определена Инспекцией расчетным путем исходя из затрат предпринимателя, увеличенных на указанную ей торговую наценку.

В соответствии с определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Как указывалось в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе исчисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Допустимость применения расчетного метода обусловливается неправомерным поведением налогоплательщика.

В абзаце 3 пункта 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Таких доказательств в рассматриваемом случае предпринимателем не представлено.

Расчет НДС, представленный Предпринимателем (указанный в кассационной жалобе), согласно которому размер выручки предложено определять исходя из суммы выручки, полученной с использованием безналичной формы расчетов, и расходов на оплату труда, не отражает фактические условия деятельности предпринимателя, поскольку не учитывает выручку, поступившую с использованием наличной формы расчетов, учет которой Предприниматель не вела и документально не подтвердила, в связи с чем данный расчет обоснованно не был принят судами двух инстанций.

НДС обоснованно исчислен Инспекцией из цены товаров с применением расчетной ставки 18/118, что соответствует положениям стаей 153,162,168 НК РФ, истолкованных с учетом правовой позиции, отраженной в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1(2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019, пункте 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019, а также правомерно применены положения статьи 145 НК РФ об освобождении от уплаты НДС по отдельным периодам, что не оспаривается Предпринимателем на стадии кассационного обжалования.

Доводы Предпринимателя относительно допущенных налоговым органом в ходе налоговой проверки процессуальных нарушений (об истребовании данных по начислению страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, об отсутствии протокола допроса Сизовой Е.Л. в материалах проверки, о направлении налоговым органом требований контрагентам в период приостановления налоговой проверки), были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, получили правовую оценку.

Заявляя те же доводы в кассационной жалобе, Предприниматель не учитывает полномочия суда кассационной инстанции, ограниченные нормами части 2 статьи 287 АПК РФ в части установления обстоятельств, исследования доказательств и их оценки, и, по сути, просит исследовать доводы, направленные исключительно на иную оценку исследованных судами доказательств, что недопустимо при проверке законности судебных актов в порядке кассационного производства.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отмене не подлежат. Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 29.05.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 04.08.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-2286/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.