Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 мая 2020 г. N Ф04-7946/20 по делу N А27-10868/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области на решение от 16.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Новожилова И.А.) и постановление от 07.11.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Логачев К.Д., Павлюк Т.В.) по делу N А27-10868/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Водоснабжение" (652600, Кемеровская область, город Белово, улица 2-я Рабочая, ИНН 4202023801, ОГРН 1034202007212) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (652600, Кемеровская область, город Белово, переулок Бородина, дом 28А, ИНН 4202007359, ОГРН 1044202010456) о признании недействительным решения от 21.06.2018 N 27 в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Плискина Е.А.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Водоснабжение" - Казанцева Я.В. по доверенности от 13.05.2019, Никитина В.П. по доверенности от 16.03.2020,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области - Синкина Е.В. по доверенности от 16.12.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Водоснабжение" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.02.2019 N 4.

Решением суда от 16.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 07.11.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требование удовлетворено, решение Инспекции от 11.02.2019 N 4 признано недействительным как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций, Инспекция обратилась кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования Общества.

В обоснование кассационной жалобы Инспекция ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 26.10.2018 N 37 и принято решение от 11.02.2019 N 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 919 445,20 руб.

Указанным решением Обществу также доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 459 7226 руб. и пени в сумме 815 583,41 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 05.04.2019 N 111 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение Инспекции от 11.02.2019 N 4 отменено в части доначисления НДС в размере 34 092 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 6 778,7 руб., начисления штрафных санкций за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в резолютивной части решения в разделе 1 таблицы изменен пункт 3 статьи 122 НК РФ на пункт 1 статьи 122 НК РФ, в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, выслушав представителей сторон, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене в силу следующего.

Одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год на документально неподтвержденную сумму убытков прошлых периодов, - 17 076 541 руб.

Удовлетворяя заявленные требования в части уменьшения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год, суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 252, статьи 265, пункта 8 статьи 274, пунктов 1, 2, 4, статьи 283 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пришли к выводу о том, что Обществом доказано наличие убытка прошлых лет, который подлежал учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемых налоговых периодов.

Кассационная инстанция не соглашается с указанным выводом судов.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 4 статьи 283 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, требования пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса нельзя признать соблюденными в случае, если суммы убытка заявлены налогоплательщиком только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, без соответствующих подтверждающих первичных документов.

Кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Следовательно, представленные налогоплательщиком регистры налогового учета в отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

Судами установлено, что требованием о предоставлении документов (информации) от 20.08.2018 N 1250 Инспекция запросила у Общества, в том числе регистры налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие убыток, полученный в 2014 году в размере 22 741 809 руб., заявленный в декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год в уменьшение налоговой базы.

31.08.2018 Общество представило в адрес налогового органа документы согласно сопроводительному письму.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес Общества Инспекцией направлено требование от 19.12.2018 N 153 о предоставлении документов, в том числе договоров, счетов-фактур, первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг); товарных накладных; товарно-транспортных накладных; актов выполненных работ (оказанных услуг), накладных; платежных поручений, подтверждающих факт оплаты; накладных и другие документов, подтверждающих убыток, полученный в 2014 году в размере 22 741 809 руб., заявленный в декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 17 076 541 руб. в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций, и остаток неперенесенного убытка, отраженный в Приложении N 4 к листу 02 декларации.

Общество во исполнение указанного требования письмом от 10.01.2019 N 1 представило в налоговый орган копии документов в количестве 25 папок с описями, в которых содержались договоры, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения за 2014 год на общую сумму 79 101 093 руб.

При исследовании доказательств по настоящему эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, отклонив доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком представлены только регистры налогового учета, без первичных документов, а в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля представлены первичные документы, подтверждающие понесенные Обществом в 2014 году расходы только на сумму 11 833 657 руб., не исследовали в полном объеме имеющиеся в деле доказательства, не установили, какие именно первичные документы, представленные в материалы дела, подтверждают заявленную налогоплательщиком сумму убытка, полученного в 2014 году.

В связи с тем, что судом не обеспечена полнота исследования обстоятельств по настоящему эпизоду, не проверена правомерность формирования убытка в заявленном Обществом размере, суд округа считает, что судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит полно и всесторонне исследовать и установить все обстоятельства относительно данного эпизода. При необходимости предложить Обществу систематизировать доказательства (первичные документы), обосновывающие сумму заявленного убытка; предложить сторонам произвести сверку относительно сумм, которые могут быть включены в состав убытка прошлого периода; разногласия сторонам подтвердить документально.

По эпизоду формирования Обществом резерва по сомнительным долгам суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) судебных актов.

Инспекцией в рамках налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пунктов 3, 4, 5 статьи 266 НК РФ неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму 5 739 123 руб. по причине неправомерного включения в резерв по сомнительным долгам несуществующей задолженности по контрагенту ОАО "Беловская Тепловая Компания" в сумме 5 739 123 руб., что повлекло завышение внереализационных расходов.

Судами было учтено, что Обществом представлен приказ от 31.12.2017 N 2-бухгалтерия "О создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета", согласно которому налогоплательщиком создан резерв в сумме 10 200 769,69 руб.

В него включены задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней: ООО "Термаль" (1 510 283,63 руб.), ООО "Теплоэнергетик" (3 758 356,27 руб.), МУП "Водоканал" (686 160,45 руб.), "население частный сектор" (4 245 969,34 руб.), всего на сумму 10 200 769,69 руб.

Кассационная инстанция считает, что суды по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств пришли к правильному, не опровергнутому по существу налоговым органом выводу, что Общество обосновало задолженность, входящую в состав резерва сомнительных долгов, которая образовалась в связи с реализацией Обществом услуг указанным выше абонентам и подтверждается актами-сдачи приёмки оказанных услуг, представленными налоговому органу в ходе плановой выездной проверки.

Как обоснованно указали суды, при установленных по делу обстоятельствах отражение Обществом в резерве по сомнительным долгам задолженности иных организаций, а не ОАО "Беловская Тепловая Компания", которая (задолженность) отвечает критериям пункта 4 статьи 266 НК РФ, не привело к завышению внереализационных расходов за 2017 год.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию Инспекции по данному эпизоду, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 07.11.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-10868/2019 отменить в части признания недействительным решения от 11.02.2019 N 4 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) в связи с учетом убытков прошлых периодов.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.