Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2020 г. N Ф04-7537/19 по делу N А75-9619/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича на решение от 27.08.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Зубакина О.В.) и постановление от 12.11.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Кливер Е.П., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-9619/2019 по заявлению индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича (г. Ханты-Мансийск) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628187, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Нягань, ул. Интернациональная, 45, ОГРН 1048600207908, ИНН 8610012636) о признании недействительными решений и требований.

Заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009963, ИНН 8601017571).

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Горгуна Григория Степановича - заявитель согласно паспорту;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Мартемьянов А.Б. по доверенностям от 23.10.2018, от 23.11.2018, соответственно.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Горгун Григорий Степанович (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция), при участии в деле в качестве заинтересованных лиц, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, о признании недействительными решения от 18.12.2018 N 09-18/18 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, требования от 14.02.2019 N 10202.

Решением от 27.08.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 12.11.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Инспекция и Управление возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Предпринимателя Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 18.12.2018 N 09-18/18, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 3-4 кварталы 2015 года - 2017 год, пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета за 3-4 кварталы 2015 года- 2017 год в виде штрафа в размере 542 426,7 руб.; также предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и НДФЛ в размере 3 496 915 руб., пени в общей сумме 950 930,69 руб.

Решением Управления от 21.03.2019 N 07-16/04290@ решение Инспекции от 18.12.2018 N 09-18/18 оставлено без изменения.

14.02.2019 Инспекцией в адрес Предпринимателя выставлено требование N 10202 об уплате недоимки (пеней, штрафа) по НДФЛ и страховым взносам.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, Предприниматель в 2015 - 2017 годах применял специальный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов"; в распоряжении Предпринимателя находилось менее 20 автотранспортных средств, используемых им в предпринимательской деятельности.

Инспекцией установлено, что Предпринимателем с ООО "ТДС" заключен договор от 01.01.2015 б/н на оказание транспортных услуг (перевозка грузов) автомобилями-самосвалами (КАМАЗ 6522 ГРН А102Р0174; Татра-815 ГРН М208Н086); пунктом 2.1 договора установлена стоимость автотранспортных услуг по перевозке груза 1 000 руб. за 1 машино-час; заявителем (исполнитель) в адрес ООО "ТДС" (заказчик) выставлялись акты сдачи-приемки выполненных работ за каждый месяц 2015 года с указанием единиц измерения (машино-час), количества отработанного времени, цены без НДС.

Также заявителем на аналогичных условиях с ООО "Машины и Ресурсы" (заказчик) заключен договор от 01.01.2016 N б/н на оказание транспортных услуг (перевозка грузов) автомобилями-самосвалами (КАМАЗ 6522 ГРН А102Р0174); согласно выставленным актам сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) оплата производилась в 2016-2017 годах путем перечисления денежных средств на счет заявителя (исполнитель).

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в проверяемый период заявитель наряду с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов осуществлял передачу автотранспортных средств, принадлежащих ему на праве собственности, в пользование другим юридическим лицам (ООО "ТДС", ООО "Машины и Ресурсы", далее - Контрагенты), которые в свою очередь, сами оказывали автотранспортные услуги третьим лицам, что не свойственно по своему экономическому смыслу системе налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку данный вид деятельности не подпадает под критерии статьи 346.26 НК РФ, то налоговый орган пришел к выводу, что налогообложение предпринимательской деятельности заявителя по передаче в аренду автотранспортных средств должно производиться в рамках общего режима налогообложения (в связи с чем доначислены НДС и НДФЛ).

Кассационная инстанция считает, что поддерживая указанную позицию Инспекции относительно квалификации деятельности Предпринимателя, суды, руководствуясь положениями статьи 346.26 НК РФ, статей 431, 606, 607, 642, 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ", пришли к верному выводу, что Инспекция обоснованно установила осуществление деятельности заявителем по передаче в аренду части транспортных средств, в связи с чем в отношении указанной деятельности (то есть по сдаче в аренду автотранспортных средств) в проверяемом периоде подлежит применению общая система налогообложения.

Суды полно и всесторонне исследовав представленные в материалы дела доказательства (договоры, путевые листы, реестры оказанных услуг, свидетельские показания, ответы компетентных государственных органов), пришли к выводу, что фактически между Предпринимателем и Контрагентами сложились арендные отношения.

Судами обоснованно учтено следующее: - оказание транспортных услуг Контрагентами для третьих лиц происходило с использованием транспортных средств, принадлежащих заявителю на праве собственности;

- договоры от 01.01.2015 б/н и от 01.01.2016 б/н не содержат условий о принятии налогоплательщиком обязательств по самостоятельной перевозке пассажиров и грузов из одного пункта в другой; - услуги по перевозке грузов для Контрагентов не оказывались, конечным потребителем автотранспортных услуг являются ООО "Самотлортранс", ООО "Крокус-Строй", ООО "Нефтедорстрой", ООО "УСК-1", ООО "Агрос-Кедр" (гензаказчики), с которыми Предприниматель не имеет прямых договорных взаимоотношений; - из условий договоров от 01.01.2015 б/н и от 01.01.2016 б/н следует, что исполнитель предоставляет заказчику автотранспортные средства, срок исполнения определяется на основании заявки, оказание услуг осуществляется на объектах третьих лиц, оплата производилась от объема пробега автотранспортных средств и зависела от "машино-часов", а не от количества перевозок с указанием маршрута из одного пункта в другой.

Из информации, предоставленной ОГИБДД ОМВД г. Нягани, следует, что водители спорных транспортных средств, принадлежащих заявителю, привлекались к административной ответственности в период 2015 - 2017 годов; при этом автомобили находились под управлением Щелкунова И.А., Гринцова В.Н., Фомина И.А., которые согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ в проверяемом периоде являлись работниками ООО "Машины и Ресурсы".

Из показаний Щелкунова И.А. следует, что свидетель являлся водителем транспортных средств (КАМАЗ 6522, ГРН А102Р0174; КАМАЗ 6522, ГРН А104Р0174), на указанных транспортных средствах оказывал транспортные услуги ООО "Самотлортранс"; являлся работником Контрагентов.

Из показаний руководителя ООО "Самотлортранс" Новошицкого И.А. следует, что конечным получателем транспортных услуг, оказываемых при помощи транспортных средств, принадлежащих на праве собственности заявителю, в период 2015 - 2017 годов значилось ООО "Самотлортранс"; водителями транспортных средств являлись работники ООО "Машины и Ресурсы", услуги не оказывались непосредственно заявителем; путевые листы по оказанию услуг транспортными средствами, принадлежащими заявителю, оформлялись от имени ООО "Машины и Ресурсы"; причиной заключения договора на оказание транспортных услуг с указанной организацией, а не с Предпринимателем, послужило то обстоятельство, что ООО "Самотлортранс" с индивидуальными предпринимателями не взаимодействует.

При этом суды обоснованно, в том числе с учетом свидетельских показаний, сделали вывод об осведомленности Предпринимателя о фактах оказания Контрагентами транспортных услуг заказчикам (третьим лицам) его транспортной техникой, принимая во внимание, что Предприниматель в проверяемом периоде (2015 - 2017 годы) являлся техническим директором ООО "Машины и Ресурсы", в его обязанности входил контроль за эксплуатацией техники; учредителем ООО "Машины и Ресурсы" в 2015 - 2017 годах являлся Ширшиков А.Ю., супруга которого (Ширшикова О.В.) являлась в данном периоде учредителем ООО "ТДС".

Доводы кассатора о том, что один и тот же автомобиль не может одновременно "облагаться ЕНВД и по общей системе налогобложения", об отсутствии претензий Инспекции к расчету по ЕНВД не опровергают выводы судов о фактическом осуществлении заявителем деятельности по сдаче автотранспорта в аренду.

Доводы жалобы относительно допущенных Инспекцией нарушениях статей 100, 101 НК РФ в связи с отсутствием возможности заявителя присутствовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки получили правовую оценку судов и обоснованно отклонены. Учитывая, что материалами дела подтверждено, что налоговым органом обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (на первичном рассмотрении материалов выездной проверки, назначенном на 26.09.2018, Предприниматель присутствовал; на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий, назначенное на 07.12.2018, Предприниматель не явился, в связи с чем Инспекция приняла решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 17.12.2018 на 10 час. 00 мин., которое направлено заявителю почтовой связью 10.12.2018 и получено последним 17.12.2018; кроме того, об указанных обстоятельствах налогоплательщик был извещен телефонограммой от 07.12.2018; 17.12.2018 Предпринимателю была повторно направлена телефонограмма), заявителем были представлены письменные возражения на акт проверки, а кассационная жалоба не содержит указания на то, какие конкретные права и законные интересы налогоплательщика были нарушены по существу в связи с изложенными обстоятельствами, и как данные обстоятельства повлияли на право Предпринимателя оспорить по существу выводы налогового органа, сделанные в оспариваемом решении, кассационная инстанция поддерживает выводы судов об отсутствии оснований для отмены принятого Инспекцией решения по указанной налогоплательщиком причине.

Кроме того, суды установили, что материалами дела подтверждается вручение 24.08.2018 лично заявителю акта проверки с приложениями на 18 листах; ознакомление с результатами мероприятий налогового контроля на 214 листах; вручение документов, полученных Инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем свидетельствует его подпись, в связи с чем не могут быть приняты доводы кассационной жалобы о непредставлении налоговым органом документов заявителю.

Доводы кассатора об обязанности Инспекции запрашивать у налогоплательщика о наличии (отсутствии) обстоятельств, смягчающих ответственность, также подлежат отклонению. Из оспариваемого решения Инспекции следует, что сумма штрафных санкций уменьшена Инспекцией в два раза, в качестве смягчающего ответственность обстоятельства учтено совершение налогового правонарушения впервые. Иных смягчающих ответственность обстоятельств ни Инспекцией, ни судами не установлено. Как отмечено апелляционным судом, заявителем при оспаривании выводов суда в данной части в апелляционной жалобе такие обстоятельства не поименованы. Также смягчающие ответственность обстоятельства не перечислены и в кассационной жалобе.

Доводы кассационной жалобы о том, что при доначислении НДФЛ Инспекцией не учтены расходы заявителя, отклоняются судом округа.

Из оспариваемого решения следует, что Инспекция предоставила Предпринимателю предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ вычет в размере 20% от суммы полученного за проверенный период дохода (л.д. 96-97 том 1).

При этом суд округа учитывает данные в судебном заседании суда кассационной инстанции пояснения кассатора, согласно которым сумма расходов, которая может быть Предпринимателем подтверждена документально, меньше величины примененного Инспекцией налогового вычета в размере 20%, что дополнительно подтверждает отсутствие со стороны Инспекции нарушений интересов налогоплательщика по указанному эпизоду.

С учетом изложенного принятые по делу судебные акты по указанным эпизодам являются законными и обоснованными, отмене (изменению) не подлежат.

Вместе с тем суд кассационной инстанцией считает, что судами не была проверена методика определения налоговым органом недоимки по НДС, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей (арендаторов), а исчислила НДС к полученным доходам.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС-9789.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

При таких обстоятельствах со стороны суда подлежала проверке примененная налоговым органом методика исчисления НДС.

На основании изложенного принятые судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления НДС (пени, штрафов). В связи с тем, что для определения действительных налоговых обязательств Предпринимателя необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты в части, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию, определить сумму НДС, подлежащую уплате, в том числе с учетом выводов Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определении от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789; дать оценку изложенным в решении Инспекции доводам относительно возможного права Предпринимателя на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанного с исчислением и уплатой НДС, в порядке статьи 145 НК РФ (л.д. 43-44 том 1); предложить Инспекции представить расчет НДС, подлежащего уплате Предпринимателем в случае подачи им заявления в порядке статьи 145 НК РФ в отношении проверенных периодов, выяснить волю Предпринимателя в отношении подачи заявления по статье 145 НК РФ;

в случае необходимости предложить сторонам произвести сверку расчетов; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налога с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 27.08.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного-округа-Югры и постановление от 12.11.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-9619/2019 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре от 18.12.2018 N 09-18/18 по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость (пени, штрафа).

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного-округа-Югры.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.