Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 января 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел кассационную жалобу акционерного общества "Новокузнецкий завод резервуарных металлоконструкций имени Н.Е. Крюкова" на решение от 28.06.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Тышкевич О.П.) и постановление от 26.09.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Логачев К.Д., Хайкина С.Н.) по делу N А27-6641/2019 по заявлению акционерного общества "Новокузнецкий завод резервуарных металлоконструкций имени Н.Е. Крюкова" (654033, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Некрасова (Кузнецкий район) д. 28, ОГРН 1024201824668, ИНН 4221002780) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области (654041, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова (Центральный район), д. 35, ОГРН 1044217029837, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения от 13.11.2018 N 13 в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Алференко А.В.) в заседании участвовали представители:

от акционерного общества "Новокузнецкий завод резервуарных металлоконструкций имени Н.Е. Крюкова" - Пушкарева И.Б. по доверенности от 01.02.2019 N 227/19 (срок действия 3 года), Свиридова Н.М. по доверенности от 28.08.2017 N 908/17 (срок действия 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области - Воеводина Е.В. по доверенности от 09.01.2020, Келесиди Е.В. по доверенности от 09.01.2020, Овчинников В.П. по доверенности от 19.12.2019.

Суд установил:

акционерное общество "Новокузнецкий завод резервуарных металлоконструкций имени Н.Е. Крюкова" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (на основании приказа Федеральной налоговой службы от 22.02.2019 N ММВ-7-4/90 переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области, далее - налоговый орган, Инспекция) от 13.11.2018 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 23 866 645 руб. и пени в размере 9 651 142,93 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 883 902 руб. и пени в размере 44 332,56 руб.

Решением от 28.06.2019 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 26.09.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. В обоснование доводов жалобы Общество указывает на то, что экспертное заключение N 02/07-18 без даты составления, принятое судами в качестве доказательства по делу, составлено по результатам экспертизы, которая проведена с нарушением норм налогового законодательства и Федерального закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности), в том числе лицами, которые в силу требований законодательства об оценочной деятельности не вправе были осуществлять оценку стоимости объектов. Считает, что данное экспертное заключение в силу пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не может быть использовано в качестве доказательства правомерности доначисления Обществу НДС и пени, а также доначисления НДФЛ и пени физическому лицу Крюкову Е.Н. Указывает, что суды двух инстанций приняли решение, возлагающее на лицо налоговые обязательства, не привлекая его к участию в деле.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Основанием для доначисления НДС в общей сумме 23 866 645 руб., НДФЛ в сумме 883 902 руб. и соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цен по сделкам по реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу - Крюкову Е.Н., что привело к занижению налогооблагаемой базы и неполной уплате в бюджет суммы НДС, а также занижению полученного указанным физическим лицом дохода и неполному перечислению в бюджет суммы НДФЛ.

Оставляя без удовлетворения заявленные требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 146, 153, 154 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по НДС.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что в течение 2014 года Общество (продавец) реализовало в адрес Крюкова Е.Н. (покупатель) 4 объекта недвижимого имущества:

- встроенное нежилое помещение площадью 833,8 кв. м, этаж 1, 2, по адресу: Кемеровская область г. Новокузнецк, ул. Павловского д. 1, помещение 61, договор купли-продажи от 14.02.2014, стоимость имущества по договору 5 000 000 руб. (с НДС);

- встроенное нежилое помещение площадью 202,6 кв. м, этаж 1, по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Народная, д. 13, помещение 17, договор купли-продажи от 26.03.2014, стоимость имущества по договору 3 000 000 руб. (с НДС);

- встроенное нежилое помещение площадью 782,1 кв. м, этаж 1, 2, по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кузнецкстроевский, 21, помещение 62, договор купли-продажи от 12.05.2014, стоимость имущества по договору 5 000 000 руб. (с НДС);

- встроенно-пристроенное нежилое помещение площадью 1280,1 кв. м, этаж 1, по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 31, помещение 100, договор купли-продажи от 16.09.2014, стоимость имущества по договору 5 000 000 руб. (с НДС).

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что сделки заявителя с Крюковым Е.Н. являются формальными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по НДС.

В подтверждение данного вывода Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, установленных в ходе проверки, а именно: взаимозависимость участников сделок, безвозмездность спорных сделок, отсутствие у заявителя экономической выгоды по сделке.

Судами также установлено, что налоговым органом проведен поиск и анализ возможных сопоставимых сделок по купле-продаже нежилых объектов из доступных источников информации - сети Интернет, данных информационно-ценовых агентств, в том числе на сайте www.rosrealt.ru, www.megapolis-nk.ru, www.frant.me, www.variant-nk.ru, в ходе которого не установлено сопоставимых (однородных) сделок по продаже объектов недвижимого имущества.

С целью получения информации о рыночной цене спорных объектов имущества в рамках проверки Инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в частности, направлены запросы в Комитет градостроительства и земельных ресурсов Администрации г.Новокузнецка, Отдел государственной статистики г. Новокузнецка, Кемеровостат Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Кемеровской области, по результатам анализа ответов которых налоговый орган пришел к выводу об отсутствии информации о рыночной цене 1 кв. м недвижимого имущества (по критериям, наиболее подходящим к анализируемым объектам) за спорный период.

Налоговым органом исследованы сделки, совершенные за 2014 год самим налогоплательщиком как застройщиком домов, по реализации в них квартир и установлено следующее.

Являясь застройщиком, Общество в 2014 году осуществило реализацию 2-х квартир по адресу ул. Павловского, 1 физическим лицам. Цена реализации 1 кв. м общей площади каждой из квартир составила 32 000 руб.; при этом цена, указанная в договоре за 1 кв.м нежилого помещениями в этом же доме взаимозависимому лицу составила 5 996,64 руб.

При реализации 2-х квартир по адресу ул. Народная 13 физическим лицам цена реализации 1 кв. м общей площади одной из квартир составила 21 416, 08 руб., другой - 30 581 руб.; при этом цена, указанная в договоре с взаимозависимым лицом за 1 кв.м нежилого помещениями в этом же доме, составила 14 807,50 руб.

Общество в течение 2014 года осуществляло реализацию физическим лицам квартир в доме N 21 по проспекту Кузнецкстроевский. Было реализовано 36 квартир, цена реализации 1 кв. м каждой из которых составила 35 000 руб. При этом цена за 1 кв.м нежилого помещениями в этом же доме, указанная в договоре с взаимозависимым лицом, составила 6 393,04 руб.

Также установлено, что 04.08.2014 согласно договору купли-продажи от 26.06.2014 Общество приобрело у ООО "Новокузнецкий ДСК им. Косилова" нежилое помещение общей площадью 493,1 кв.м, расположенное по адресу: Орджоникидзевский район, ул. Братьев Сизых, д. 9А (внутри квартала) общей стоимостью 13 567 571,76 руб., в том числе НДС 2 069 629,59 руб., без НДС 11 497 942,17 руб. Цена приобретенного 1 кв.м составила 23 317,7 руб. При этом помещение приобретено без отделки. Согласно карточки счета 91.02.01. Общество осуществляло достройку, дооборудование данного здания, расходы понесены на общую сумму 12 023 170,70 руб. С учетом достройки дооборудования цена 1 кв.м составила 47 700,49 руб.

Исходя из изложенного, установив невозможность определения рыночной цены путем применения метода последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности, метода распределения прибыли, Инспекция назначила экспертизу по определению рыночной стоимости объектов, реализованных Обществом, проведение экспертизы было поручено эксперту ООО "Центральное бюро оценки и экспертизы" Пятышеву Е.С.

По итогам анализа представленного экспертного заключения N 02-07/18 Инспекция пришла к выводу об отклонении цен реализации Обществом объектов недвижимого имущества от рыночных цен в сторону увеличения в следующем размере:

- по объекту по ул. Павловского, 1 - на сумму 42 560 208 руб.

(47 560 208 - 5 000 000);

- по объекту по ул. Народная, 13 - на сумму 4 868 328 руб. (7 868 328 - 3 000 000);

- по объекту по пр. Кузнецкстроевский, 21 - на сумму 41 133 175 руб. (46 133 175 - 5 000 000);

- по объекту по ул. Кутузова, 31 - на сумму 67 897 412 руб. (72 897 412 - 5 000 000).

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договоры купли-продажи, платежные поручения, главную книгу Общества за 2014 год, оборотно-сальдовую ведомость по счету 50 "Касса", договоры аренды, и оценив их в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, принимая во внимание заключение эксперта N 02-07/18, суды признали обоснованным вывод налогового органа о формальности сделок, заключенных между Обществом и Крюковым Е.Н., их направленность на создание "искусственных" оснований для получения налоговой выгоды, при этом исходили из следующего:

- наличие между Крюковым Н.Е. и АО "НЗРМК им. Н.Е. Крюкова" признаков взаимозависимости в соответствии с подпунктами 2 и 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, а между Крюковым Н.Е. и Крюковым Е.Н. признаков взаимозависимости в соответствии с подпунктами 10 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ; данные обстоятельства не оспариваются Обществом;

- фактическая безвозмездность передачи недвижимого имущества подтверждена справкой о доходах физического лица за 2015 год, согласно которой в феврале 2015 года Обществом отражен доход Крюкова Е.Н. в размере 18 000 000 руб. (код дохода 2520 - доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме...), с которого налоговым агентом (Обществом) исчислен и уплачен НДФЛ, что свидетельствует о признании факта выплаты дохода в виде безвозмездно полученного имущества; факт безвозмездности передачи имущества признан заявителем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции;

- отсутствие у заявителя экономической выгоды по сделке подтверждается тем, что после регистрации права собственности на нежилые помещения за Крюковым Е.Н. отчужденные помещения сразу же были приняты Обществом в аренду от данного физического лица по договорам аренды, по которым Крюкову Е.Н. начислялся ежемесячный доход от сдачи имущества в аренду, который в совокупности за 2014 год начислен и выплачен ему в размере 1 170 945,48 руб., при этом в погашение задолженности данная сумма не учтена. Доходы от аренды исчислялись и выплачивались физическому лицу до ноября 2015 года. Далее и до конца проверяемого периода доходы выплачивались указанному лицу как индивидуальному предпринимателю;

- реализация Обществом имущества Крюкову Е.Н. по цене ниже рыночной подтверждается экспертным заключением N 02-07/18.

Установленные судами обстоятельства Обществом не опровергнуты, более того, не оспаривались, на что указано в кассационной жалобе.

Довод Общества относительно того, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по НДС с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений, подлежит отклонению как не опровергающий выводы судов, сделанные по результатам установленных обстоятельств и исследованных доказательств по делу. Более того, налоговый орган оценивал экономическую обоснованность сделок со спорным недвижимым имуществом с точки зрения получения необоснованной налоговой выгоды, а не исследовал целесообразность заключения этих сделок.

В кассационной жалобе Общество указывает на то, что экспертное заключение N 02/07-18 без даты составления, принятое судами в качестве доказательства по делу, составлено по результатам экспертизы, которая проведена с нарушением норм налогового законодательства и Закона об оценочной деятельности.

Все доводы Общества относительно недопустимости в качестве надлежащего доказательства по делу экспертного заключения N 02-07/18 (в том числе об имевшихся со стороны эксперта Пятышева Е.С. нарушениях положений законодательства об оценочной деятельности при осуществлении им деятельности в качестве оценщика), были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку с учетом положений статьи 95 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 928-О-О, документов, представленных Обществом в обоснование своей позиции, и обоснованно отклонены с указанием на то, что экспертиза проведена в порядке статьи 95 НК РФ, и заключение эксперта, составленное по ее результатам, в полной мере соответствует положениям указанной статьи.

Отклоняя довод относительно отсутствия в заключении эксперта N 02-07/18 даты, а также подписание заключения двумя лицами: помимо эксперта Пятышева Е.С. также директором ООО "Центральное бюро оценки и экспертизы" Шиловым А.С. при том, что последнему производство вышеуказанной экспертизы не поручалось, суды правомерно исходили из следующего:

- законодательством не установлены отдельные самостоятельные требования к формату указания даты заключения, а равно не установлена специальная форма заключения; поскольку заключение содержит сведения о дате начала проведения экспертизы - 24.05.2018 и дате окончания ее проведения - 02.07.2018, при этом дата дублируется при указании номера заключения: 02-07/18, суд не усмотрел наличие в данном случае сомнений или неоднозначного толкования при определении даты подготовки заключения, которые бы при этом существенным образом повлияли на суть заключения и нарушили права заявителя;

- наличие на последней странице заключения помимо подписи эксперта Пятышева Е.С. также подписи генерального директора ООО "Центральное бюро оценки и экспертизы" Шилова А.С. не может свидетельствовать о проведении экспертизы двумя указанными лицами или иным лицом, а расценено судом не более, чем подтверждение того, что данное заключение заверено Шиловым А.С. как руководителем экспертной организации, эксперту которой (Пятышеву Е.С.) поручено проведение экспертизы;

- представленное Обществом заключение специалиста по результатам внесудебного почерковедческого исследования N 06-09-19/19 (04) в подтверждение довода о возможном выполнении подписей в заключении одним лицом, судом не принято в качестве доказательства по делу как не отвечающее принципам относимости и допустимости доказательств (статьи 67, 68 АПК РФ);

- претензии Общества к данному доказательству имеют формальный характер, что не влияет на достоверность заключения.

Ссылка Общества в подтверждение своей позиции о несоответствии отчета специалиста-оценщика предъявляемым требованиям, установленным законодательством об оценочной деятельности, на судебную практику, в том числе Верховного Суда Российской Федерации, пункты 7, 8 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений разделаV.I и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов при наличии установленных фактических обстоятельств рассматриваемого спора.

Более того, вывод судов о законности принятого Инспекцией решения и получении Обществом необоснованной налоговый выгоды основан не только на исследовании экспертного заключения; данный вывод подтверждается и другими доказательствами по делу, в частности карточками основных средств ОС-6, договорами купли продажи встроенных жилых помещений, кадастровым паспортом к заключению от 12.11.2014 N 14-694/2 СТЭ, т.е. выводы судов о стоимости жилых помещений согласуются с иными имеющимися в материалах дела доказательствами.

В целом доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, по сути, выражают несогласие с оценкой спорных объектов, размером их рыночной стоимости. Вместе с тем, само по себе несогласие с выводами оценщика относительно рыночной стоимости объектов недвижимого имущества не может являться основанием для признания заключения недостоверным доказательством.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, ссылаясь на нарушения, допущенные оценщиком, Общество в нарушение требований статьи 65 АПК РФ, не представило ни иных альтернативных отчетов об оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, содержащих в себе иную стоимость имущества, при наличии которого могла быть поставлена под сомнение достоверность отчета, полученного Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, ни доказательств, опровергающих достоверность сведений и выводов, содержащихся в отчете оценщика; сведения, содержащиеся в отчете, заявителем не оспорены, о фальсификации отчета Обществом в установленном порядке не заявлено; ходатайство о назначении по делу судебной экспертизы, несмотря на неоднократные предложения суда о возможности назначения по делу такой экспертизы, Обществом также заявлено не было. Напротив, Общество возражало относительно проведения такой экспертизы. При этом суд обоснованно указал, что в период рассмотрения настоящего дела у заявителя имелось достаточно времени для представления в суд своих доказательств действительной рыночной стоимости спорных объектов, вместе с тем, заявитель занял правовую позицию по делу, основанную на отрицании представленных Инспекцией доказательств без их надлежащего опровержения, более того, проигнорировал неоднократные предложения суда о проведении судебной экспертизы.

В соответствии с частью 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

В кассационной жалобе Общество указывает на то, что в настоящее время возбуждено уголовное дело по факту подделки в целях сбыта официального документа заключение эксперта N 02/07/18 на основании постановления N 1 о назначении экспертизы рыночной стоимости от 24.05.2018, то есть преступления, предусмотренного частью 1 статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, поскольку он не был заявлен в судах первой и апелляционной инстанций. Исходя из компетенции суда кассационной инстанции, предусмотренной в статье 286 АПК РФ, суд округа не вправе давать оценку вновь представленным доказательствам, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций.

В кассационной жалобе Общество указывает, что суды двух инстанций приняли решение, возлагающее на физическое лицо Крюкова Е.Н. налоговые обязательства по уплате НДФЛ и пени, не привлекая его к участию в деле.

Кассационная инстанция не принимает данный довод в качестве основания для отмены судебного акта исходя из следующего.

Установив обстоятельства получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекция пришла к выводу о невыполнении Обществом его обязанности по удержанию НДФЛ с суммы материальной выгоды, полученной Крюковым Е.В. в результате безвозмездного приобретения имущества, что послужило основанием для доначисления НДФЛ в сумме 883 902 руб.

Руководствуясь положениями статей 209, 210, 212, 226 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, заключением эксперта, установив, что работник Общества Крюков Е.Н. получил доход в натуральной форме в сумме 174 459 123 руб., а Общество не исчислило и не удержало сумму НДФЛ при выплате доходов Крюкову Е.Н., суды признали правомерным вывод налогового органа о наличии у Общества как налогового агента обязанности исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученного Крюковым Е.Н. от сделок купли-продажи недвижимого имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц, взыскиваются налоговыми агентами с этих физических лиц до полного гашения задолженности в порядке статьи 45 НК РФ. Следовательно, доначисленная по результатам проверки сумма налога должна быть удержана налоговым агентом за счет любых денежных доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ), тем более, как установлено в ходе проверки, Крюковым Е.Н. в феврале 2015 было подано заявление в адрес Общества на удержание из его доходов в полном объеме сумм НДФЛ (л.д. 29 т.1)

Учитывая, что решение принято налоговым органом в отношении Общества довод заявителя о непривлечении Крюкова Е.Н. к участию в деле не свидетельствует о нарушении судами норм процессуального права.

Поскольку нарушений норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению обжалуемых судебных актов, не установлено, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.06.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 26.09.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-6641/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.