Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 февраля 2019 г. N Ф04-26290/15 по делу N А27-9477/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Первухиной О.В.

рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение от 14.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мраморная Т.А.) и постановление от 25.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сбитнев А.Ю., Колупаева Л.А., Павлюк Т.В.) по делу N А27-9477/2014 по заявлению акционерного общества "Шахта Заречная" (652562, Кемеровская область, город Полысаево, улица Заречная, дом 1, ИНН 4212005632, ОГРН 1024201298978) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, Кемеровская область, город Кемерово, улица Глинки, дом 19, ИНН 4205035918, ОГРН 1044205091435) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Кормилина Ю.Ю.) в заседании участвовали представители:

от акционерного общества "Шахта Заречная" - Котова Е.А. по доверенности от 09.11.2018;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области - Болучевский С.С. по доверенности от 21.02.2019, Зубков А.Л. по доверенности от 05.02.2019.

Суд установил:

акционерное общество "Шахта Заречная" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 27.01.2014 N 4 (далее - решение инспекции) в части доначисления: налога на прибыль в размере 151 870 545 руб., начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 29 515 771,26 руб.; налога на имущество в размере 4 919 688 руб., начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 983 937,6 руб.; налога с доходов, выплаченных иностранным организациям, в размере 7 280 894 руб., начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 737 182,8 руб.; в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в виде штрафа в размере 17 288,2 руб. за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); в части обязания удержать дополнительно начисленную сумму НДФЛ на общую сумму 77 372 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней; в части завышения суммы налогооблагаемой базы при расчете недоимки по налогу на прибыль на доначисленный транспортный налог за 2011 год в размере 2 135 руб., налог на имущество в общем размере 4 419 688 руб., а также необоснованное завышение соответствующих сумм штрафных санкций и пени по налогу на прибыль; о применении смягчающих ответственность обстоятельств в части исчисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 46 638 руб. за неуплату налога на прибыль, 427 руб. за неуплату транспортного налога; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в размере 45 200 руб. за непредставление документов по НДФЛ по статьям 230, 226, 289 Налогового кодекса, в размере 1 000 руб. за непредставление расчетов по налогу с доходов, выплаченных иностранной организации по статье 289 Налогового кодекса; по статье 123 Налогового кодекса в размере 4 300 056,40 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса, в размере 10 170 руб. за неудержание и неперечисление НДФЛ.

Решением от 03.03.2016 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 08.07.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования общества удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции в части :

- доначисления налога на прибыль за 2010-2011 годы в размере 151 870 545 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса в размере 29 515 771,26 руб. (в том числе в части завышения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (соответствующих сумм штрафных санкций и пеней) на доначисленный транспортный налог за 2011 год в размере 2 135 руб., на доначисленный налог на имущество за 2010-2011 годы в размере 4 919 688 руб.) по пунктам 1.2, 2, 1.3, 1.5 решения инспекции;

- в части доначисления налога на имущество за 2010, 2011 годы в размере 4 919 688 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 983 937,60 руб. (пункты 3.1, 3.2 решения инспекции);

- в части доначисления штрафа по статьям 123, 126 Налогового кодекса в размере 522 255,20 руб. (пункт 1.6 решения инспекции); - в части доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса в размере 2 866 704,27 руб.;

- в части предложения об обязании удержать дополнительно начисленный НДФЛ в размере 2 080 руб., 3 250 руб., соответствующие суммы пеней (пункты 5.1 и 5.2 решения инспекции);

- в части предложения об обязании удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в размере 69 442 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа в размере 13 888,4 руб. (пункт 5.3 решения инспекции).

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 07.12.2016 отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции относительно:

- доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду признания в составе внереализационных расходов суммы, подлежащей уплате по требованию общества с ограниченной ответственностью "Запсибтранс" (далее - ООО "Запсибтранс"); в указанной части в удовлетворении заявленных требований отказал;

- в части доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду применения положений статьи 40 Налогового кодекса; в этой части направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставлены судом округа без изменения.

Определением от 31.03.2017 N 304-КГ17-1671 Верховный Суд Российской Федерации отказал в передаче кассационной жалобы общества на постановление суда округа в части направления дела на новое рассмотрение по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб. (соответствующих пени, санкций) для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела решением от 14.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 25.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования общества, признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб., начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду применения положений статьи 40 Налогового кодекса.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, инспекция просит отменить принятые решение от 14.06.2018 и постановление от 25.10.2018, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, в основу выводов судов положено недопустимое доказательство - экспертное заключение от 09.12.2015 N 01-12-15, выполненное оценщиком общества с ограниченной ответственностью "Губернские оценщики" С.В. Наумовым, полученное с нарушением федерального закона; судами не дана надлежащая оценка представленному доказательству - ответу компании "Platts" от 18.01.2016; экспертное заключение от 02.10.2013 N 002639/5/77001/342013/И1054 выполнено в соответствии с требованиями статьи 95 Налогового кодекса и является не единственным доказательством по делу, свидетельствующим о применении обществом цен реализации угля марки "Г" на экспорт ниже уровня рыночных цен; факт взаимозависимости общества с покупателями повлиял на результаты оспариваемых сделок.

Общество в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов. Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 27.01.2014 N 4, согласно пунктам 1.2, 2 которого обществу доначислен налог на прибыль в размере 146 179 597 руб., начислены на него соответствующие суммы пеней и штрафа по операциям реализации обществом в 2010-2011 годах угольной продукции на экспорт на основании договоров комиссии, заключенных с обществом с ограниченной ответственности "Угольная компания "Заречная".

Основанием для принятия инспекцией решения в этой части послужили выводы о необоснованном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль при применении цен реализации угля марки "Г" ниже рыночных, с отклонением более 20 процентов в сторону понижения.

По мнению инспекции, при осуществлении экспортной сделки экспортируемый товар (уголь) приобретался взаимозависимым покупателем у изготовителя (общества) по минимально возможной цене, а затем продавался конечному покупателю по мировой рыночной цене, в результате заинтересованные взаимозависимые лица получали необлагаемую в России прибыль в виде разницы между примененными сторонами сделок ценами.

В рамках налоговой проверки инспекцией на основании пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса были проведены контрольные мероприятия для получения информации о рыночной стоимости 1 тонны угля марки "Г" в сопоставимых экономических условиях за 2010-2011 годы.

В связи с отсутствием информации о рыночной стоимости 1 тонны угля марки "Г" в сопоставимых экономических условиях за 2011 год у Департамента цен и тарифов Кемеровской области, Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Кемеровской области, Кузбасской Торгово-промышленной палаты, ФГУП "Центральное диспетчерское управление топливно-энергетического комплекса" инспекция для ее определения привлекла экспертов, обладающих специальными познаниями.

На основании экспертного заключения от 02.10.2013 N 002639/5/77001/342013/И1054, выполненного экспертами Савиной С.А. и Успенским И.В., инспекция в порядке пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по реализации спорной угольной продукции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской

области решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требование общества (в части эпизода, рассматриваемого после направления дела на новое рассмотрение), суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 40 Налогового кодекса, с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2011 N 1484-О-О, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном доначислении инспекцией налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по обжалуемому эпизоду.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, суд округа исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В силу пункта 6 статьи 274 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса для целей налогообложения, по общему правилу, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом пунктом 2 данной статьи предусмотрено право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1), при совершении внешнеторговых сделок (подпункт 3), при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4).

В названных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3).

Абзацем 2 пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 названной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Таким образом, положения статьи 40 Налогового кодекса исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2011 N 1484-О-О).

В рассматриваемом случае инспекция доначислила спорные суммы налога по результатам проведенной в порядке статьи 95 Налогового кодекса экспертизы - на основании экспертного заключения от 02.10.2013 N 002639/5/77001/342013/И-1054, выполненного экспертами автономной некоммерческой организации "Центр оценки недвижимости и бизнеса" Савиной С.А. и Успенским И.В.

Представленное инспекцией экспертное заключение, содержащее выводы об отклонении цены реализации 1 тонны угля марки "Г" по внешнеторговым контрактам от рыночной цены в сторону понижения более чем на 20 процентов и определении рыночной стоимости спорной продукции, суды признали недопустимым доказательством, поскольку в нарушение пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса экспертами использовались сведения явно не отвечавшие критериям (признакам) идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.

При этом суды исходили из того, данное заключение не содержит указания на источники получения сведений, специальной литературы в области методики оценки имущества; при проведении экспертизы использовалась литература, не соответствующая объектам исследования; избранные экспертами метод определения рыночной стоимости объекта оценки "оценка затратным подходом" и расчет рыночной стоимости объекта экспертизы по "методу по цене однородного объекта в рамках затратного подхода" противоречат статье 40 Налогового кодекса; выводы экспертов в заключении носят общий характер; в экспертном заключении не раскрыты наименования применяемых ценовых индексов из источника "ARGUS" (включая соответствующие выбранному индексу вид угля, калорийность, географический рынок продаж, валюту расчетов, период котировок); не приводится описание результатов сравнения сделок общества со сравниваемыми данными, оценка сопоставимости условий по качественным и количественным характеристикам, размеры поправок при осуществлении заявленных корректировок; отсутствует перечень используемых экспертами сравнительных данных (внешних источников информации - сделок "торговых компаний"); указанные в заключении организации, использованные для получения информации о рыночных ценах на уголь каменный марки "Г", либо ликвидированы, либо не осуществляли деятельность по поставке угля марки "Г".

Судами также принято во внимание, что вызванный в судебное заседание эксперт Успенский И.В. не дал обоснованных, аргументированных ответов на поставленные судом вопросы по указанному экспертному заключению, не представил убедительных пояснений (суждений), связанных с проведенным им исследованием и данным заключением; вызванная эксперт Савина С.А. в судебное заседание не явилась.

Кроме того, судами учтено, что инспекцией не соблюдены предусмотренные налоговым законодательством гарантии налогоплательщика, общество в нарушение пункта 6 статьи 95 Налогового кодекса было ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы от 26.08.2013 N 23 только 05.09.2013, то есть после заключения инспекцией контракта с экспертной организацией (26.08.2013) и начала производства экспертизы (02.09.2013).

Суды первой и апелляционной инстанций признали в порядке статей 67 и 68 АПК РФ допустимым и относимым доказательством заключение эксперта Наумкина С.В. от 09.12.2015 N 01-12-15, полученное по результатам проведения судебной экспертизы и содержащее выводы, что примененные сторонами сделок по спорным внешнеторговым контрактам цены не отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в сторону понижения или повышения на величину более 20 процентов.

При этом суды исходили из того, что экспертиза проводилась компетентным лицом в соответствии с нормами действующего законодательства, в заключении содержится детальная информация о данных, используемых при проведении экспертизы (указаны источники, представлены соответствующие выписки из бюллетеней с иллюстрацией публикуемых ценовых котировок за соответствующие месяцы 2011 года, приведены сведения о конкретных значениях выбранных показателей, имеются ссылки на адреса веб-сайтов, включая официальный сайт Platts, находящийся в свободном доступе, на использование экспертом информационных ресурсов электронной библиотечной системы Кемеровского института (филиала) Российского экономического университета имени Плеханова Г.В.); подробно изложена последовательность определения рыночной стоимости энергетического угля; эксперт предупрежден об уголовной ответственности; сомнений в обоснованности заключения эксперта у суда не возникло; наличия противоречий в выводах эксперта не установлено; доказательств проведения судебной экспертизы с нарушением требований действующего законодательства инспекцией не представлено.

Судами также отмечено, что при повторном рассмотрении дела судом первой инстанции перед сторонами ставился вопрос о проведении повторной или дополнительной судебной экспертизы и о необходимости для сторон вызова в суд эксперта Наумкина С.В. для дачи пояснений, однако правом на заявление ходатайства о проведении повторной или дополнительной экспертизы в порядке статьи 87 АПК РФ инспекция не воспользовалась.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суды пришли к верному выводу, что в рассматриваемом случае инспекцией не доказана реализация на экспорт угля марки "Г" по ценам, отклоняющимся более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночного уровня цен.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб. и начисления на него соответствующих сумм пеней и штрафа.

Ссылка подателя кассационной жалобы на взаимозависимость общества с ООО "Угольная компания "Заречная", "T7 EUROPE LIMITED", "KUZBASS TRADING LIMITED", CCZ Trade S.A. обоснованно отклонена судами.

Факт взаимозависимости обществом не оспаривается.

Вместе с тем, как правильно указали суды, взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

В нарушение статей 65, 200 АПК РФ таких доказательств инспекция не представила.

Ссылка инспекции на определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 N 304-КГ16-1545 не может быть принята во внимание, поскольку оно принято по делу с иными фактическими обстоятельствами.

Отсутствие в обжалуемых судебных актах оценки отдельных доводов не является основанием для их отмены (изменения), поскольку необходимые для правильного рассмотрения дела обстоятельства спора в порядке статьи 168 АПК РФ установлены судами в полном объеме.

Иное толкование инспекцией положений Налогового кодекса, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

В целом доводы кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и сводятся к переоценке имеющихся в деле доказательств и сделанных на их основе выводов, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

Обжалуемые судебные акты приняты с правильным применением норм материального права и с соблюдением норм процессуального права, оснований для их отмены в соответствии со статьей 288 АПК РФ не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 14.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 25.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-9477/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.