Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2016 г. N Ф04-3232/16 по делу N А81-3710/2015 (ключевые темы: выездная налоговая проверка - переработка - акцизы - ГСМ - дизельное топливо. Спор решен в пользу налогового органа)

г. Тюмень

20 сентября 2016 г.

Дело N А81-3710/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 сентября 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью Корпорация "Роснефтегаз", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 05.02.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 31.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А81-3710/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Корпорация "Роснефтегаз" (629305, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул.Сибирская, 71, ОГРН 1078904005993, ИНН 8904054830) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629300, Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Новый Уренгой, ул. 26 Съезда КПСС, 8 "Г", ОГРН 1048900316948, ИНН 8911006266), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000) о признании недействительными решений.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью Корпорация "Роснефтегаз" - Якубенко В.Ю. по доверенности от 15.07.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Сальм Д.И. по доверенности от 28.12.2015;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Сальм Д.И. по доверенности от 29.12.2015.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью Корпорация "Роснефтегаз" (далее - Общество, ООО Корпорация "Роснефтегаз") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление, УФНС России по ЯНАО) о признании недействительным решения Инспекции от 17.02.2015 N 12-24/8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 08.06.2015 N 125.

Решением от 05.02.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 31.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 17.02.2015 N 12-24/8 в редакции решения Управления от 08.06.2015 N 125 признано недействительным в части доначисления акцизов, начисления пени по акцизам, применения ответственности по пункту 1 статьи 122 и статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по акцизам.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

ООО Корпорация "Роснефтегаз" обратилось с кассационной жалобой с дополнениями, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В свою очередь Инспекция и Управление также обратились с кассационными жалобами, в которых, ссылаясь на несоответствие выводов судов по эпизоду доначисления Обществу акцизов на нефтепродукты (бензин 3 класса и дизельное топливо 3 и 4 классов) фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, просят отменить судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления акцизов, соответствующих сумм пени, штрафов и принять в данной части новый судебный акт.

При этом от Инспекции поступило ходатайство о приобщении дополнительных документов в количестве 83 листов.

В кассационной жалобе Управления также содержится ходатайство о приобщении к материалам дела данных документов.

Данное ходатайство отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку положения главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не допускают приобщение к материалам дела и исследование судом кассационной инстанции дополнительных документов, которые не являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций. Возможность оценки кассационной инстанцией законности судебных актов, проверки выводов судов нижестоящих инстанций в соответствии с представленными дополнительными доказательствами нормами АПК РФ не предусмотрена.

В силу пункта 5 параграфа 1 раздела 2 Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 80, в случае, если при обращении в арбитражный суд документы были представлены в электронном виде, то они не возвращаются заявителю.

Определением от 25.08.2016 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание было отложено до 15 сентября 2016 года до 15 часов 30 минут.

Общество представило отзывы на кассационные жалобы Инспекции и Управления, в которых возражает против доводов налоговых органов, просит оставить кассационные жалобы без удовлетворения.

От Инспекции поступили в суд кассационной инстанции дополнения к кассационной жалобе с учетом отзыва Общества на кассационные жалобы налоговых органов, в которой, в том числе заявлен довод о нарушении судами норм процессуального права в связи с отказом в удовлетворении ходатайства Инспекции о приобщении к материалами дела дополнительных доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб с дополнениями, отзывов на жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО Корпорация "Роснефтегаз" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 25.09.2014 N 12-27/53.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 17.02.2015 N 12-24/8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 38 846 347 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2012 года в виде штрафа в размере 37 370 792 руб., транспортного налога за 2012 год в виде штрафа в размере 40 070 руб., за невыполнение условий пункта 4 статьи 81 НК РФ в виде штрафа в размере 9 140 руб.;

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа в размере 13 200 руб., за неуплату (неполную уплату) акциза за февраль - декабрь 2012 года в виде штрафа в размере 65 929 932 руб.;

- по пункту 1 статьи 116 НК РФ за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе в виде штрафа в размере 40 000 руб.;

- по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации по акцизам в виде штрафа в размере 106 948 946 руб. Итого общий размер налоговых санкций по решению составил 249 198 427 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов: налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 161 484 438 руб., за 2012 год в размере 194 231 736 руб., НДС за 1-4 кварталы 2011 года в общей сумме 133 762 833 руб., за 1-4 кварталы 2012 года в общей сумме 186 853 962 руб., транспортного налога за 2011-2012 годы в общем размере 339 849 руб., акцизов за 2011 год в общем размере 179 828 329,97 руб., за 2012 год в общей сумме 356 496 488,42 руб. Итого общий размер недоимки по решению Инспекции составил 1 212 997 636 руб.

Также решением Инспекции налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общем размере 359 122 941,97 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций в размере 66 918 898 руб. за 2012 год, перечислить суммы налога на доходы физических лиц, удержанных, но не перечисленных в бюджет в размере 171 294 руб.

Решением Управления от 08.06.2015 N 125 решение Инспекции от 17.02.2015 N 12-24/8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменено в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 161 484 438 руб., за 2012 год в сумме 68 074 315 руб., НДС за 1-4 кварталы 2011 года, за 1, 3 кварталы 2012 года в общем размере 162 053 424 руб., акцизов за 2011 год, за февраль и март 2012 года в общем размере 127 950 739 руб., итого на общую сумму 519 562 916 руб. Также отменено в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 13 614 863 руб., НДС за 1 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 11 969 910,40 руб., за 3 квартал 2012 года - 283 466,40 руб., акцизов за февраль, март 2012 года в виде штрафа в сумме 6 114 510,60 руб., итого отменено на общую сумму штрафов 31 982 750 руб. Также отменено в части начисленных на соответствующие размеры недоимок по налогу на прибыль организаций, НДС, акцизов, пени.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.

По кассационной жалобе Общества.

Основанием для доначисления налога на прибыль (за 2012 год) и отказа в праве на налоговые вычеты по НДС за 2011-2012 годы (с учетом решения Управления) послужил вывод Инспекции о том, что в ходе проверки налогоплательщиком представлены документы, не отражающие реальные хозяйственные операции и достоверные сведения по взаимоотношениям с ООО "АЗС Тарко-Сале" и ООО "Промснаб" по поставке ГСМ (в кассационной жалобе (с учетом дополнения) Общество оспаривает выводы судов о нереальности хозяйственных операций по обоим контрагентам (несмотря на то, что в отношении ООО "АЗС Тарко-Сале" решение Инспекции было Управлением откорректировано), в связи с чем законность судебных актов проверяется кассационной инстанцией в отношении обоих контрагентов, а не только ООО "Промснаб").

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов и отнесение затрат на расходы по налогу на прибыль по указанным хозяйственным операциям с указанными контрагентами.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что налогоплательщиком в ходе налоговой проверки в подтверждение уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и подлежащего уплате в бюджет НДС был представлен договор купли-продажи товара от 01.01.2011 N 274, заключенный между ООО "Корпорация Роснефтегаза" (покупатель) и ООО "АЗС Тарко-Сале" (продавец), подписанный со стороны ООО Корпорация Роснефтегаза" генеральным директором Скорохватовой М.Д., со стороны ООО "АЗС Тарко-Сале" - директором Новоселовой Н.А., согласно которому продавец обязался передать нефтепродукты (ГСМ) в собственность покупателю, а покупатель обязался принять товар и уплатить за него установленную цену.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки в отношении контрагента:

- ООО "АЗС Тарко-Сале" поставлено на налоговый учет 21.05.2009, 01.11.2012 в ЕГРЮЛ внесена запись об исключении ООО "АЗС Тарко-Сале", фактически прекратившего свою деятельность;

- организация включена в ИР "Риски" Федерального информационного ресурса;

- юридический адрес ООО "АЗС Тарко-Сале" является жилой квартирой;

- руководитель Скорохватова М.Д. являлась массовым руководителем и учредителем в 2010-2011 годы;

- у ООО "АЗС Тарко-Сале" в проверяемом периоде отсутствовали необходимые условия для осуществления финансово-хозяйственной и экономической деятельности, отсутствовал управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, необходимые разрешения (лицензии), расчетные счета в банке;

- ООО "АЗС Тарко-Сале" не представляло в спорный период налоговую отчетность, не уплачивало налоги в бюджет, соответственно в налогооблагаемую базу не включены спорные хозяйственные операции с ООО Корпорация "Роснефтегаз" на сумму 876 889 689 (в том числе НДС 133 762 833) руб. и, как следствие, не уплачены налоги.

В ходе проверки налогоплательщиком не были представлены доказательства поставки товара от ООО "АЗС Тарко-Сале" в адрес ООО Корпорация Роснефтегаз".

В подтверждение поставки товара от ООО "АЗС Тарко-Сале" в адрес ООО "Корпорация Роснефтегаз" налогоплательщиком в суд представлены копии путевых листов с указанием на то, что перевозку поставляемого ООО АЗС "Тарко-Сале" топлива осуществляло взаимозависимое с ним лицо- ООО "Корпорация Рост Нефти и газа".

Проанализировав представленные путевые листы, суды пришли к выводу о том, что данные путевые листы не подтверждают факт перевозки топлива от ООО АЗС "Тарко-Сале" в адрес налогоплательщика.

Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:

- налогоплательщиком не представлены договоры, на основании которых ООО "Корпорация Рост Нефти и газа" оказывало услуги перевозки;

- ООО "Корпорация Рост Нефти и газа" никогда в состав доходов (выручки), учитываемых при налогообложении, стоимость таких услуг для ООО Корпорация "Роснефтегаз" не включало;

- поставка ГСМ ООО "АЗС Тарко-Сале" согласно товаротранспортным накладным (далее - ТТН) и путевым листам осуществлялась только с 01.02.2011 по 31.11.2011, однако, счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12 представлены уже с 01.01.2011 по 01.12.2011;

- установлена противоречивость и недостоверность сведений, указанных в представленных Обществом путевых листах с учетом ТТН (установлено одновременное использование одних и тех же автомашин разными водителями в разные направления; выявлена ситуация когда подотчетным лицом, несущим материальную ответственность за сохранность всех товарно-материальных ценностей, находящихся на различных складах, в различных населенных пунктах, находящихся на расстоянии сотни километров друг от друга является один человек (кладовщик Коваленко Е.И.), что не может соответствовать действительности; при этом Коваленко Е.И. никогда не получал доход от Общества, справок 2-НДФЛ за Коваленко Е.И. Общество в налоговые органы не представляло, по договору аутсорсинга Коваленко Е.И. не привлекался; установлено, что единственным материально ответственным лицом, отпускавшим ГСМ от имени ООО "АЗС Тарко-Сале", является Кастецкая Е.А., которая одновременно находится в пунктах погрузки Надым, Пуровск, где и производится отпуск товара, что также не может соответствовать действительности; при этом в соответствии с экспертным заключением по результатам проведенной почерковедческой экспертизы подпись Костецкой Е.А. выполнена не Костецкой Е.А., а иными (разными) лицами; водитель Ворошнин А.М., указанный в путевых листах и ТТН, сообщил, что перевозку ГСМ с ООО "АЗС Тарко-Сале" в адрес ООО "Корпорация Рост нефти и газа" не осуществлял; при этом в соответствии с экспертным заключением по результатам проведенной почерковедческой экспертизы подпись Ворошнина A.M. выполнена не Ворошниным A.M., а иными, разными лицами; работники ООО Корпорация Роснефтегаз" Бунин Н.А., Тупин О.М., Янин А.В. перевозки ГСМ не осуществляли, вышеуказанные работники работали в других организациях);

- даты поступления ГСМ по ТТН не совпадают с датами товарных накладных и счетов-фактур, что является нарушением пункта 2.1.2. Договора от 01.01.2011 N 274 (счета-фактуры, накладные оформлялись не в момент отгрузки и не на каждую партию);

- материалами дела не подтверждено использование Обществом указанных в путевых листах транспортных средств;

- данные о перевозимых товарах по ТТН по наименованию ГСМ и объемам не соответствуют наименованию ГСМ и объемам приобретенного топлива у ООО "АЗС Тарко-Сале", отраженным в счетах-фактурах.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ доказательства, представленные в материалы дела, в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, принимая во внимание показания свидетеля Скорохватовой М.Д. (руководитель ООО "АЗС Тарко-Сале"), которая отрицает причастность к деятельности данной организации, заключения почерковедческих экспертиз, в соответствии с которыми на ряде первичных документов подписи Скорохватовой М.Д. и бухгалтера Новоселовой Н.Н. выполнены не Скорохватовой М.Д., Новоселовой Н.Н., а иными лицами, учитывая, что материалами дела не подтверждено осуществление расчетов за поставленный товар (ГСМ), поскольку представленные Обществом расходные кассовые ордера не содержат необходимых сведений (не заполнена расписка в получении денег с указанием суммы, не заполнены данные о документе, удостоверяющего личность, ФИО лица, которым от имени ООО "АЗС Тарко-Сале" получены денежные средства, не заполнены данные о доверенности, на основании которой получены денежные средства, отсутствует штамп организации); подпись Скорохватовой М.Д. в расходных кассовых ордерах не соответствует ее фактической подписи, содержащейся в протоколе допроса; кроме того, расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами осуществлены сверх установленных лимитов; суды пришли к правильному выводу об отсутствии реальности приобретения ГСМ у ООО "АЗС Тарко-Сале".

В подтверждение взаимоотношений с ООО "Промснаб" Обществом в ходе проверки представлен договор поставки ГСМ от 20.12.2011, подписанный со стороны ООО "Промснаб" заместителем директора Михеевым Д.В., со стороны ООО Корпорация "Роснефтегаз" - Юлдашбаевой А.С. по доверенности, согласно которому ООО "Промснаб" (Поставщик) обязуется передать ГСМ ООО Корпорация "Роснефтегаз" (Покупатель), в количестве и ассортименте, согласованном сторонами; пунктом 1.6 указанного договора указано, что товар принадлежит Продавцу на основании договора комиссии (т.е. продавец выступает Комиссионером), соответственно, ГСМ не принадлежит Продавцу; расчеты производятся путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика, а также путем проведения взаимозачетов (пункт 2.3), представлены акты зачета трехсторонних взаимных требований, счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что договор подписан неустановленным лицом; Михеев Дмитрий Викторович 17.11.1977 года рождения не значится на территории Российской Федерации, по указанному адресу: г. Омск, ул. Малиновского, дом 16, кв. <...> не зарегистрирован, более того, данный дом 16 по ул. Малиновского находится в процессе строительства; справки по форме 2 НДФЛ на него не представлялись.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства: договор поставки от 20.12.2011, счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12, акты зачета взаимных требований, судами установлено, что из содержания договора поставки невозможно определить место передачи нефтепродуктов (ГСМ) от поставщика к покупателю; в товарных накладных не заполнены соответствующие реквизиты, свидетельствующие о приемке нефтепродуктов, нет ссылок на транспортные накладные, свидетельствующие о факте доставки указанных в документах различного по ассортименту и в значительном объеме ГСМ; оплата ООО Корпорация "Роснефтегаз" за поставленный ООО "Промснаб" товар денежными средствами в безналичном порядке не производилась, что следует из анализа движения денежных средств; Обществом не представлено доказательств, подтверждающих обоснованность и разумность применения особой формы расчета (зачет взаимных требований между ООО Корпорация "Роснефтегаз", ООО "Промснаб" и ООО "Торгресурс" на сумму 392 347 061,76 руб.) при том, что ООО "Торгресурс" отрицает финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО Корпорация "Роснефтегаз".

Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта приобретения ГСМ, не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими наличие у Общества права на налоговые вычеты по НДС и включение спорных затрат в расходы по налогу на прибыль.

В дополнении к кассационной жалобе Общество указывает, что налоговым органом факт реализации бензина и дизельного топлива в проверяемом периоде не отрицается, следовательно, с учетом постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, из дохода за 2012 год должна быть исключена выручка.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку правоприменительная практика, установленная постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, касается вопроса определения расходов, а не доходов, и только лишь в тех случаях, когда реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений, а в рассматриваемом деле судами не установлены факты осуществления реальной хозяйственной деятельности Общества с заявленными контрагентами.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Доводы Общества о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях при производстве по делу о налоговом правонарушении были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, оценив которые, суды пришли к выводу, что допущенные Инспекцией процессуальные нарушения ни в отдельности, ни в совокупности не являются обстоятельствами, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения.

В кассационной жалобе Общество настаивает на своей позиции относительно того, что акт налоговой проверки является недопустимым доказательством по делу о налоговом правонарушении, так как составлен налоговым органом с нарушением требований статьи 100 НК РФ, содержит поддельные (сфальсифицированные) подписи должностных лиц, участвующих в проверке.

Оценивая данный довод, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 100, 101 НК РФ, исходили из того, что основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, под которыми понимаются нарушения, влекущие необеспечение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений; во всех же остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.

Судами установлено, что акт проверки от 25.09.2014 N 12-27/53 подписан не всеми лицами, которым было поручено проведение проверки, а содержащиеся в акте проверки подписи Туркменовой Ф.А., Абсаламова A.M. и Баширова Р.А. им не принадлежат.

При этом судами было установлено, что большинство лиц, проводивших соответствующую проверку (Гилязова Г.Ф., Забусова Е.В., Кудряшова О.А., Тутаева В.С., Третьяков О.С., Юсупова Г.Ш.), не подписали акт по объективным причинам (нахождение в очередном отпуске, отпуске по беременности и родам), о чем прямо указано в акте проверки; что должностные лица налогового органа, входившие в проверяющую группу (Дудка Л.И., Туркменова Ф.А.), не отрицали своего участия в выездных налоговых проверках юридических лиц, входящих в группу компаний ООО "Корпорация Рост нефти и газа", а также указали на то, что знакомы с содержанием акта проверки, сутью проверки и характером выявленных правонарушений, согласны с выводами, содержащимися в акте выездной налоговой проверки; что сотрудники органов внутренних дел Абсаламов А.М. и Баширов Р.А. привлечены к участию в проверке с целью их участия в конкретных действиях (участие в проведении осмотров территории и помещений, обеспечения безопасности должностных лиц, доставке лиц для допросов, проведение допросов), на осуществление которых выдавались поручения; сотрудники ОМВД в проверке документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность Общества, учитываемых в бухгалтерской и налоговой отчетности, участия не принимали, следовательно, подписи сотрудников ОМВД в акте выездной налоговой проверки не являются обязательными.

Установив данные конкретные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что неподписание акта выездной налоговой проверки одним или несколькими проверяющими является нарушением пункта 2 статьи 100 НК РФ, однако не относится к существенным нарушениям, влекущим за собой отмену решения налогового органа.

При этом судами правильно отмечено, что Общество не указывает, каким образом отсутствие в акте проверки подписей всех должностных лиц повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения налогового органа.

Учитывая, что доказательств, подтверждающих, что отсутствие в акте проверки подписей всех должностных лиц повлияло на законность принятого по результатам выездной налоговой проверки решения, нарушило право налогоплательщика на представление возражений, на участие в рассмотрении результатов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, Обществом в материалы дела не представлено, суды обоснованно отклонили данный довод в качестве основания для признания решения Инспекции недействительным.

Кассационная жалоба также не содержит доводов относительно нарушений прав налогоплательщика в связи с отсутствием в акте проверки подписей всех участников проверяющей группы.

Ссылка Общества в кассационной жалобе на судебную практику в подтверждение своей позиции кассационной инстанцией отклоняется, поскольку по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства, отличные от тех обстоятельств, которые были установлены в рамках приведенных Обществом дел. Судами при разрешении дела учитываются обстоятельства, присущие каждому конкретному спору и основанные на доказательствах, представленных участвующими в деле лицами.

Довод Общества о фальсификации акта проверки также был проверен судами двух инстанций, не нашел своего подтверждения и обоснованно отклонен.

Оценивая довод Общества относительно нарушения налоговым органом сроков вручения акта выездной налоговой проверки, суды установили, что фактически акт проверки вручен налогоплательщику только 31.10.2014, т.е. с нарушением установленного срока.

Вместе с тем, отклоняя данный довод в качестве основания для отмены решения Инспекции, суды обоснованно исходили из того, что нарушение срока вручения акта проверки в данном случае не повлекло за собой несоблюдение прав и интересов налогоплательщика, поскольку в ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщику была предоставлена возможность реализации всех предусмотренных НК РФ прав, в том числе права знакомиться с материалами проверки, давать объяснения и представлять доказательства и возражения.

Судами установлено и не отрицается налогоплательщиком, что представленные им возражения на акт проверки от 25.09.2014 N 12-27/53 и дополнительные мероприятия налогового контроля налоговым органом рассмотрены своевременно и в присутствии представителей Общества, что подтверждается протоколами рассмотрения материалов налоговой проверки.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что несвоевременное вручение акта проверки не привело к нарушению прав Общества. Кассационная жалоба также не содержит доводов относительно нарушений прав налогоплательщика в связи с несвоевременным вручением ему акта проверки.

В кассационной жалобе Общество ссылается также на нарушение Инспекцией норм п. 1, 3, 6 ст. 101 НК РФ, поскольку решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.12.2014 N 12-26/32 принято заместителем начальника Инспекции Березиной Г.Н., но при этом материалы проверки, акт выездной налоговой проверки от 25.09.2014 N 12-27/53-03.12.2014 рассматривались руководителем Инспекции Бунеевой М.М.

Суд апелляционной инстанции отклонил данный довод, указав, что он не подлежит судебному исследованию, поскольку данные доводы при апелляционном обжаловании решения в вышестоящий налоговой орган Обществом заявлены не были.

Доводы кассационной жалобы выражают несогласие Общества с выводами судов первой и апелляционной инстанций, которые сделаны на основе полной и всесторонней оценки представленных участниками спора доказательств с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, направлены на их переоценку, что в силу положений статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции является недопустимым.

При таких обстоятельствах оснований для ее удовлетворения не имеется.

По кассационным жалобам Инспекции и Управления.

Основанием для доначисления акцизов за 2011-2012 годы, пени по акцизам, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 119 НК РФ, послужил вывод налогового органа о том, что Обществом в проверяемый период осуществлялась деятельность, связанная с переработкой нефти сырой и газового конденсата в следующие виды готовой продукции (подакцизного товара): бензин 3 класса и дизельное топливо 3 и 4 классов.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления акцизов, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 179, 181, 187, 193 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу, что Инспекцией не доказано осуществление налогоплательщиком в проверяемый период деятельности по производству подакцизных товаров.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судебных инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что в подтверждение вывода об осуществлении Обществом деятельности по переработке сырья и производству подакцизных товаров в проверяемом периоде, Инспекция ссылается, в частности, на следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки:

- в 2011-2012 годах Обществом приобреталась нефть сырая и газовый конденсат, являющиеся сырьем для производства бензина и дизельного топлива;

- Общество арендует имущество на одних и тех же производственных базах с ООО "Макс", ООО "Севержелдортранс", где находятся установки по переработке углеводородов кустарного (самостоятельного) изготовления: промбаза п. Коротчаево, промбаза п. Уренгой, промбаза ст. Фарафонтьевская г. Новый Уренгой, и установка по переработке углеводородов промышленного изготовления БДУ-2К: промбаза ст. Фарафонтьевская "Нартово";

- Общество имеет лицензии на разработку 7 лицензионных участков "Геологическое изучение недр с целью поиска углеводородного сырья";

- свидетель Савельева Г.А. (генеральный директор Общества) показала, что установки по переработки углеводородного сырья приобретались ООО "Корпорация Рост нефти и газа" (аффилированное лицо с налогоплательщиком) вместе с производственными базами. Данные установки использовались для стабилизации газового конденсата;

- на основании запроса от 08.07.2014 N 12-21/11716 ДСП Межрегиональным отделом по надзору за взрывоопасными и химически опасными производственными объектами Северо-Уральского управления Ростехнадзора произведены осмотры на производственных базах аффилированного лица - ООО Корпорация "Рост нефти и газа"; согласно справкам на производственных базах ст. Фарафонтьевская, ст. Коротчаево, п. Уренгой имеется резервуарный парк, технологическое оборудование, в резервуарах находятся нефтепродукты;

- свидетель Савиных Р.В. (главный инспектор Межрегионального отдела по надзору за взрывоопасными и химически опасными производственными объектами Северо-Уральского управления Ростехнадзора) показал, что с октября 2013 года по март 2014 года проводились плановые проверки объектов, расположенных на территории Общества, в ходе которых выявлены нарушения промышленной безопасности. Установки, расположенные на ст. Фарафонтьевская, п. Коротчаево, п. Уренгой, могут использоваться для переработки углеводородного сырья.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ доказательства, представленные в материалы дела: договор аренды от 02.01.2011 N 16/11, заключенный между ООО "Корпорация Рост нефти и газа" (арендодатель) и Обществом (арендатор), протоколы осмотра NN 282, 283, 284 от 09.07.2014 и от 15.07.2014, принимая во внимание показания свидетелей Савельевой Г.А., Никитченко О.А., Ситникова О.А., а также заключение по результатам промышленного аудита установок, расположенных по адресам: ЯНАО, ст. Фарафонтьевская, ЯНАО п. Уренгой, ЯНАО п. Коротчаево, эксплуатируемых Обществом, подписанное директором ГУП "БашНИИнефтемаш" Никольским В.Э. 01.12.2014, а также ведущим инженером-технологом Медведским И.Л., суды пришли к выводу, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства ни в отдельности, ни в своей совокупности не доказывают осуществление Обществом в проверяемом периоде деятельности по производству подакцизных товаров.

Формулируя данный вывод, суды правомерно исходили из следующего:

- не представлено доказательств наличия у налогоплательщика оборудования, необходимого для производства подакцизных товаров; в договоре аренды производственных баз от 02.01.2011 N 16/11, на который ссылается Инспекция, состав имущества, передаваемого в аренду, не конкретизирован; из акта приема-передачи арендованного имущества от 02.01.2011 следует, что арендатору передано следующее имущество на указанных производственных базах: емкости и резервуарные емкости в количестве 22 шт.; какое-либо технологическое оборудование, входящее в состав установок для переработки углеводородного сырья и необходимое для производства ГСМ в аренду Обществу не передавалось;

- в деле отсутствуют надлежащие доказательства того, что взятое в аренду оборудование предназначалось для переработки углеводородного сырья для получения бензина и дизельного топлива;

- Инспекцией не опровергнуты доводы Общества о том, что выявленное оборудование использовалось только для целей обезвоживания, обессоливания и ректификации и размещения опасных отходов нефти, нагрева нефти, компаундированию газового конденсата нефтью для его безопасной транспортировки; что установки были изготовлены собственными силами и не приобретались у других организаций, при пробных запусках в 2010 году вышли из строя (закоксовались) и находятся на консервации (требуют ремонта); данное обстоятельство подтверждено также допрошенным в ходе налоговой проверки свидетелем Ситниковым О.А.;

- протоколы осмотра производственных баз, в которых зафиксировано наличие на производственных базах определенных объектов (резервуарный парк, состоящий из резервуаров вертикальных стальных различным объемом; железнодорожные, автомобильные эстакады; технологическая насосная; помещение технологической установки) и оборудование (аппараты нагрева углеводородного сырья, охлаждения, теплообменники, трубопроводы, задвижки) не являются надлежащими доказательствами того, что осмотренное оборудование, расположенное на территориях производственных баз, является ничем иным, как установками по переработки углеводородного сырья, поскольку у сотрудников Инспекции, проводивших осмотр, отсутствуют специальные знания в области технологии производства моторных топлив; при решении вопроса фактического назначения выявленных объектов специалист налоговым органом не привлекался, какие-либо инженерно-технологические экспертизы оборудования, анализы физико-химических показателей жидкостей, расположенных в резервуарах и т.д., не проводились; более того, произведенный налоговым органом осмотр предполагаемого места производства подакцизных товаров производился в отношении иного юридического лица - ООО "Корпорация Рост нефти и газа", при этом осмотр проводился в 2014 году; спорное оборудование не обследовалось ни в 2011 году, ни в 2012 году;

- наличие у Общества лицензий на геологическое изучение недр с целью поиска углеводородного сырья на 7 лицензионных участках: Тыяктарский участок, Северо-Ортьягунский участок, Кедровый лицензионный участок, Харвутинский участок, Вынглорский лицензионный участок, Куноватский участок, Южно-Ярохинский участок не подтверждают факт изготовления заявителем в проверяемом периоде подакцизных товаров;

- показания свидетелей Савиных Р.В., Сероух В.П. с достоверностью не подтверждают осуществление Обществом в 2011-2012 годах переработки углеводородного сырья с целью производства бензина и дизельного топлива;

-показания представителей Общества Савельевой Г.А. и Никитченко О.А., которые пояснили, что установки по переработке углеводородного сырья приобретались ООО "Корпорация Рост нефти и газа" и использовались ООО "Фирма "Макс" в период до 2010 года, налоговым органом не опровергнуты.

Судами также был подробно исследован довод налогового органа о возможном осуществлении налогоплательщиком деятельности по приобретению, последующей переработке нефти сырой и газового конденсата в ГСМ с дальнейшей реализацией изготовленного самостоятельно ГСМ со ссылкой на реализацию Обществом исключительно ГСМ в объемах, значительно превышающих объемы закупленного ГСМ.

Проанализировав данные бухгалтерского и управленческого учета, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета 41, книги покупок и продаж за 2011-2012 годы, с учетом сводной таблицы, в которой приведены сведения о поступлении и реализации товара (нефти и газового конденсата) за 2011-2012 гг. (т. 18 л.д. 133), а также в приложениях N N 12-27 к возражениям на акт выездной налоговой проверки (т. 8 л.д. 22), суды установили, что у Общества отсутствовало необходимое сырье для производства бензина и дизельного топлива.

Принимая решение, суды также учитывали заключение по результатам промышленного аудита установок, расположенных по адресам: ЯНАО, ст. Фарафонтьевская, ЯНАО п. Уренгой, ЯНАО п. Коротчаево, эксплуатируемых ООО Фирма "Макс" на основе договора аренды, с целью определения возможности производства товарных моторных топлив (автомобильных бензинов и дизельного топлива), подписанное директором ГУП "БашНИИнефтемаш" Никольским В.Э. 01.12.2014, а также ведущим инженером-технологом Медведским И.Л., в соответствии с которым на установках в виде блоков для подготовки сырья к транспорту (технологическому оборудования) на арендованных производственных базах, расположенных по адресам: ЯНАО, ст. Фарафонтьевская, ЯНАО п. Уренгой, ЯНАО п. Коротчаево, невозможно производство с получением современных моторных топлив, а именно автомобильных бензинов и дизельного топлива.

Считая данное заключение ненадлежащим доказательством, Инспекция в нарушение статьи 65 АПК РФ документально его не опровергла; каких-либо экспертиз по данному вопросу налоговым органом в ходе проверки не проводилось.

Инспекция в кассационной жалобе указывает, что судами не приняты во внимание показания главного государственного инспектора Межрегионального отдела по надзору за взрывоопасными и химически опасными производственными объектами Северо-Уральского управления Ростехнадзора Савиных Р.В. как специалиста, обладающим специальными знаниями в области технологии производств моторных масел, который совместно с должностными лицами налогового органа проводил осмотры производственных баз, составил соответствующие справки.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод как основание к отмене судебных актов, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 96 НК РФ предусмотрено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающими специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. При этом пунктом 2 статьи 96 НК РФ установлено, что привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Следовательно, наличие договора между налоговым органом и специалистом является обязательным условием и указанный договор должен находится в материалах налоговой проверки.

Учитывая, что в материалах выездной проверки в нарушение статьи 96 НК РФ отсутствует договор о предоставлении услуг специалистом Савиных Р.В., его показания как специалиста рассматриваться не могут; справки, составленные им, не являются надлежащим доказательством.

В целом доводы кассационных жалоб по данному эпизоду повторяют позицию налоговых органов по делу, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов по делу, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу положений норм главы 35 АПК РФ.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Доводы Инспекции и Управления о необоснованном отказе судом апелляционной инстанции в приобщении дополнительных документов отклоняются, поскольку суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство Инспекции о приобщении дополнительных документов, принимая во внимание мнения представителей лиц, участвующих в деле, отказал в их приобщении в соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ (пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

Из содержания статьи 268 АПК РФ не усматривается безусловная обязанность арбитражного суда апелляционной инстанции принимать от лиц, участвующих в деле, дополнительно представляемые документы. Арбитражный суд апелляционной инстанции, отклоняя соответствующее ходатайство Инспекции, обосновал отказ в приобщении к материалам дела дополнительных документов тем, что данные документы составлены после принятия обжалуемого ненормативного акта, а также решения суда первой инстанции, то есть являются результатом сбора дополнительных доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения не только после принятия решения налоговым органом, но и вынесения судебного акта по результатам рассмотрения заявления Общества, что, по мнению суда, является недопустимым и не отвечающим принципам равноправия сторон и состязательности арбитражного процесса.

Нормы материального права применены судами верно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов в порядке статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 05.02.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 31.05.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-3710/2015 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров