Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. N Ф04-4186/11 по делу N А70-10656/2010 (ключевые темы: НДФЛ - суточные - обособленное подразделение - служебная командировка - федеральное казначейство)

Справка

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 2 сентября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Роженас О.Г.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на постановление от 06.05.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда (Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-10656/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лидер" (625014, г. Тюмень, 11 км. Ялуторовского тракта, 19, ИНН 7203171244, ОГРН 1067203011193) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625000, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880) о признании частично недействительным решения,

В заседании приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Бурдин В.С. по доверенности от 11.01.2011,

от общества с ограниченной ответственностью "Лидер" - Удовиченко С.А. по доверенности от 28.07.2011, Ф,дорова Л.В. по доверенности от 01.11.2010.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Лидер" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 25.05.2010 N 14975691дсп Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция) в части взыскания недоимки по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года в сумме 332 715,78 руб., соответствующих сумм пени, штрафа; требования о перерасчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и доначисления НДФЛ в общей сумме 17 394 руб., в том числе в части: перерасчета и доначисления НДФЛ в сумме 286 руб. по эпизоду, связанному с выплатой Обществом своим работникам суточных при командировке; перерасчета и доначисления НДФЛ в размере 819 руб. по эпизоду, связанному с использованием такси командированным работником Общества Касницким Р.В.; перерасчета и доначисления НДФЛ в размере 16 289 руб. по эпизоду, связанному с проживанием работника Общества - Князева А.Ф. в арендованной квартире в г. Тобольске, соответствующего штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по указанным эпизодам, пени в сумме 206 101,72 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в период с 19.05.2007 по 23.06.2008, в связи с неверным указанием в платежных документах КБК; пени в сумме 2 106 232,92 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджеты субъектов по месту регистрации обособленных подразделений Общества, при наличии переплаты по тому же налогу по месту регистрации головного предприятия.

Решением от 17.02.2011 Арбитражного суда Тюменской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль, соответствующих ему пени, штрафа, предложения доначислить НДФЛ в сумме 159 307 руб., пени в сумме 2 110 578,98 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 478,8 руб.

Постановлением от 06.05.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменено решение суда первой инстанции в части удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части перерасчета налоговой базы и доначисления НДФЛ в сумме 819 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога в размере 163,8 руб., пени в соответствующей сумме по эпизоду, связанному с использованием такси командированным работником Общества Касницким Р.В., в указанной части по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция указала на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении апелляционной жалобы в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебные акты по делу оставить без изменения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены (изменения) принятого по настоящему делу постановления суда апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 25.05.2010 N 14975691 дсп, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2008 года в сумме 48 521,05 руб.; по статье 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление НДФЛ в сумме 16 760,6 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в налоговый орган документов в сумме 50 руб., Обществу начислены пени по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 5 405,22 руб., по НДФЛ в сумме 2 370 809,22 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 332 715,78 руб., также Инспекция указала на необходимость перерасчета налоговой базы по НДФЛ в сумме 159 307 руб.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, решением которого от 30.08.2010 N 11-12/010998 решение Инспекции изменено.

1. Оспариваемое решение Инспекции в части предложения пересчитать и доначислить НДФЛ в размере 286 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 57, 2 руб., доначисления пеней по НДФЛ в размере 80, 21 руб. мотивировано тем, что налогоплательщик не производил исчисление, удержание и перечисление налога с суточных, выплачиваемых работникам, направляемым в служебные командировки.

Арбитражными судами установлено, что в подтверждение факта направления Обществом своих работников в командировки для выполнения поручений вне места постоянной работы налогоплательщиком представлены командировочные удостоверения, авансовые отчеты, служебные задания.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества в указанной части исходили из того, что нормы суточных, а также порядок их установления применительно к НДФЛ налоговым законодательством не определены, а также, что при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 11, 41, 209, 210, 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статей 166, 168 Трудового кодекса Российской Федерации, пункта 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", пришли к выводу о том, что в рассматриваемом случае суточные являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем правомерно удовлетворили требования Общества в указанной части.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ), не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Согласно пункту 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановление Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749, работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации, в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным актом.

Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, вступившему в силу с 1 февраля 2002 года (статья 423 Трудового кодекса РФ), а также Положению об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденному постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Арбитражным судом апелляционной инстанции установлено, что Инспекция, при проведении налоговой проверки, делая вывод о неисчислении, неудержании Обществом НДФЛ, не исследовала вопрос о наличии у Общества положения о служебных командировках, коллективного договора или локального нормативного акта, которыми установлены нормы суточных расходов при командировках.

Инспекцией не доказано выплата Обществом суточных работникам с превышением размера, установленного в коллективном договоре или ином локальном акте Общества, пунктом 3 статьи 217 НК РФ. В связи с чем выплаченные Обществом командированным работникам суточные соответствуют нормам, установленным действующим законодательством.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ арбитражными судами сделан вывод о том, что Инспекция неправомерно признала подлежащими включению в налоговую базу по НДФЛ суточных, выплаченных Обществом командированным работникам.

Ссылка Инспекции на Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" не может являться основанием для отмены судебных актов, поскольку нормы командировочных расходов связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) устанавливаются в коллективном договоре или ином локальном акте Общества и не подлежат обложению НДФЛ в пределах размера, установленного в статье 217 НК РФ.

Превышение установленных в коллективном договоре или ином локальном акте Общества норм суточных Инспекцией не доказано.

2. Оспариваемое решение Инспекции в части предложения пересчитать и доначислить НДФЛ в размере 16 289 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 3 257, 8 руб., доначисления пеней по НДФЛ в размере 4 108, 07 руб. мотивировано тем, что налогоплательщик не производил исчисление, удержание и перечисление налога с работника Князева А.Ф. исходя из размера арендной платы, уплачиваемой по договору аренды квартиры с гражданкой Черкасовой Г.Н.

Суды, удовлетворяя требования Общества в указанной части, исходили из того, что расходы Общества по аренде квартиры для Князева А.Ф. в период его работы в г. Тобольске непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей и не могут быть включены в его доход, облагаемый НДФЛ. Расходы имели компенсационный характер и связаны с исполнением указанным работником трудовых обязанностей.

При этом суды по результатам рассмотрения дела установили, что 13.12.2007 между Обществом и Князевым А.Ф. заключен трудовой договор, по условиям которого последнему поручено выполнять функции директора филиала Общества в городе Тобольске на срок с 03.12.2007 по 01.12.2008. Пунктом 4.4 договора предусмотрена обязанность Общества предоставить директору филиала место для проживания вне рабочего времени в г. Тобольске.

Между гражданкой Черкасовой Г.Н. и Обществом заключен договор аренды жилого помещения сроком с 01.01.2008 по 01.12.2008, арендная плата в соответствии с пунктом 3.1 названного договора составила 11 500 руб. в месяц. Жилое помещение передано Обществу по акту приема-передачи жилого помещения от 25.12.2007. Согласно выписке по счету Общество осуществляло перевод денежных средств Черкасовой Г.Н в связи с арендой жилого помещения.

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражный суд апелляционной инстанции, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, обоснованно сделал вывод о том, что арендная плата, перечисленная по заключенному Обществом договору непосредственно арендодателю Черкасовой Г.Н., с учетом обстоятельств данного дела не подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ Князева А.Ф.

В ходе налоговой проверки установлено, что Князев А.Ф. при подписании трудового договора был зарегистрирован и проживал в городе Тюмени. Своего собственного жилья в городе Тобольске не имел.

Договор аренды квартиры был заключен Обществом от своего имени в целях осуществления хозяйственной деятельности, а именно возможности найма руководителя для организации деятельности филиала Общества в городе Тобольске.

В ходе налоговой проверки Инспекцией не установлено превышения среднего размера арендной платы по городу Тобольску при аренде Обществом квартиры, наличия трудового договора с Князевым А.Ф. без условия предоставления места проживания в городе Тобольске, иных фактов, подтверждающих получения Князевым А.Ф. дохода от Общества или получения необоснованной налоговой выгоды. Работник Общества Князев А.Ф. в ходе налоговой проверки не допрашивался по обстоятельствам дела, связанным с возможностью получения им дохода и обязанностью произвести уплату в бюджет НДФЛ.

Инспекцией в оспариваемом решении не указано о наличии у Общества реальной возможности взыскания НДФЛ с работника, а именно - осуществление им трудовой деятельности в настоящее время.

Исходя из установленных обстоятельств дела, кассационная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

3. Оспариваемое решение Инспекции в части начисления Обществу пеней по НДФЛ в сумме 2 106 232,92 руб., мотивировано перечислением Обществом НДФЛ вместо бюджета по месту нахождения обособленных подразделений в городах Сургуте, Югорске, Нижневартовске в бюджет по месту нахождения головной организации - г. Тюмень.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества в указанной части, исходили из своевременности исчисления, удержания и перечисления в бюджет в полном объеме НДФЛ за работников обособленных подразделений по месту нахождения юридического лица, а также из того, что Инспекцией не соблюден установленный статьей 101 НК РФ порядок изложения обстоятельств допущенного налогового нарушения, поскольку Инспекция, ссылаясь на допущенные Обществом нарушения бюджетного законодательства, надлежащим образом не мотивирует обоснованность начисления пени.

Суды указали, что НДФЛ был перечислен Обществом полностью по месту нахождения головной организации в г. Тюмени, а не по месту нахождения обособленных подразделений в г. Сургуте, г. Нижневартовске и в г. Югорске, что формально является нарушением налогового законодательства в части определяющей обязанности налогового агента по своевременному и полному перечислению НДФЛ в бюджет соответствующего уровня, однако, данное нарушение не привело к образованию недоимки в значении, придаваемой ей нормами НК РФ, а выявленные проверкой факты, связанные с нарушением порядка перечисления налога, не могут служить основанием для начисления пени.

Руководствуясь положениями статей 13, 21, 23, 45, 75, 226 НК РФ арбитражные суды пришли к выводу о том, что начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Судом апелляционной инстанции обоснованно указано, что Общество

обращалось в Инспекцию с заявлением о возврате излишне перечисленной суммы НДФЛ для ее дальнейшего перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации по обособленным подразделениям, однако Инспекция отказала налогоплательщику в возврате заявленной им суммы, при этом самостоятельно не произвела и зачет в счет уплаты НДФЛ по обособленным подразделениям, следовательно, начисление пеней на всю сумму налога без учета отсутствия задолженности перед федеральным бюджетом является неправомерным.

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) установлено, что администратор доходов бюджета осуществляет в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено Бюджетным кодексом.

Бюджетная система Российской Федерации - это основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 160.1 Бюджетного кодекса администратор доходов бюджета в том числе осуществляет начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

При этом абзац второй пункта 1 статьи 40 Бюджетного кодекса предусматривает, что органы Федерального казначейства осуществляют в установленном Министерством финансов Российской Федерации порядке учет доходов, поступивших в бюджетную систему Российской Федерации, и их распределение между бюджетами в соответствии с кодом бюджетной классификации Российской Федерации, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет, указанный в абзаце первом этого же пункта, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета - согласно представленному им поручению (уведомлению).

В соответствии с пунктом 40 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.09.2008 N 92н, взаимодействие органов Федерального казначейства с администраторами поступлений в бюджет осуществляется путем предоставления органами Федерального казначейства администраторам поступлений в бюджет документов о проведенных операциях по учету поступлений в бюджет, а также в получении органами Федерального казначейства от администраторов поступлений в бюджет документов, установленных для проведения операций по учету поступлений в бюджет, в пределах возложенных на них полномочий.

Исходя из положений пункта 4 статьи 24, пункта 1 и подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов.

Следовательно, начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Арбитражными судами установлено, что, обосновывая правомерность доначисления пени по итогам проверки, Инспекция связывает ее не с фактом наличия недоимки по соответствующему налогу, а с потерями бюджета г. Сургута, г. Нижневартовска, г. Югорска в результате нарушения Обществом порядка уплаты налога.

В нарушение названных выше норм в оспариваемом решении Инспекции невозможно установить задолженность перед бюджетом муниципальных образований с учетом того, что НДФЛ зачисляется не только в местный, но и в региональный бюджет, в связи с чем является неправомерным предложение налоговому агенту уплатить полную сумму исчисленного, удержанного и перечисленного налога, равно как и начисление пеней на всю сумму налога без учета отсутствия задолженности перед региональным бюджетом.

Арбитражными судами установлено, что материалы выездной налоговой проверки не содержат доказательств того, что нарушение порядка перечисления удержанного налога повлекло непоступление части налога в соответствующий бюджет по месту нахождения обособленных подразделений, и в ходе разбирательства настоящего дела Инспекцией такие доказательства также не были представлены.

На основании норм действующего законодательства арбитражными судами сделан обоснованный вывод о том, что налоговые органы и органы Федерального казначейства имеют возможность самостоятельно перераспределить между бюджетами зачисленную на соответствующие счета сумму налога. Выводы судов по данному эпизоду соответствуют судебной практике рассмотрения дел данной категории (определения ВАС РФ: от 06.12.2010 N ВАС-16201/10, от 25.02.2011 N ВАС-16910/10).

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены.

Выводы Восьмого арбитражного апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Апелляционным судом правильно применены нормы материального права, нарушений норм процессуального права не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 06.05.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10656/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. N Ф04-4186/11 по делу N А70-10656/2010