Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 июня 2023 г. N Ф02-2925/23 по делу N А58-7425/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июня 2023 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), представителя Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Саха (Якутия) - Заболоцкой М.Н. (доверенность от 28.12.2022, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу конкурсного управляющего сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива Мясо молочный комбинат "Майа" Ноева Анатолия Тимофеевича на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 ноября 2022 года по делу N А58-7425/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив Мясо молочный комбинат "Майа" (ИНН 1415010696, ОГРН 1071415000051, далее - кооператив, налогоплательщик, СППК "Майа") обратился в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Саха (Якутия) (далее - Управление, УФНС) о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция) от 08.06.2021 N 2 "Об отказе в возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению" в размере 13 496 838 рублей, N 1224 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения Управления по апелляционной жалобе на акт налогового органа ненормативного характера от 09.09.2021, обязании перечислить суммы НДС, заявленные к возмещению, в размере 13 496 838 рублей.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены инспекция (прекратила деятельность 25.10.2021 в связи с реорганизацией в форме присоединения к УФНС) и временный управляющий кооперативом Баишева Л.М.

Определением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 14 июля 2022 года по делу произведена замена временного управляющего кооперативом Баишевой Л.М. на конкурсного управляющего кооперативом Ноева А.Т.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 ноября 2022 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2023 года, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит обжалуемые судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.

В кассационной жалобе заявитель указывает, что в связи с заключением СППК "Манчаары" (переименованного в Мясо молочный комбинат "Майа" - лизингополучатель) и АО Агрохолдинг "Туймаада" (лизингодателем) дополнительного соглашения от 01.09.2017 N 2 к рассматриваемому в настоящем деле договору лизинга от 27.05.2013 N ТЛ12-000983, стоимость предмета лизинга была увеличена.

С учетом данного обстоятельства, по мнению кооператива, налоговая база того периода, в котором произошло увеличение стоимости предмета лизинга, подлежала корректировке, и, соответственно, исчисление 3-летнего срока на обращение налогоплательщика с заявлением о возмещении НДС должно осуществляться также с учетом даты заключения дополнительного соглашения, при этом соответствующие счета-фактуры были переданы кооперативу лишь 22.10.2018.

Данные доводы налогоплательщиком заявлялись в ходе рассмотрения дела в нижестоящих судах, однако, по его мнению, надлежащей правовой оценки не получили.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения заседания судом округа извещены в соответствии с положениями статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

В заседании суда округа представитель УФНС просил оставить принятые по делу судебные акты без изменения, как законные и обоснованные.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 27.07.2020 в инспекцию кооперативом представлена по телекоммуникационным каналам связи первичная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2020 года с нулевыми показателями.

10.09.2020 кооперативом представлена уточненная (корректирующая) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2020 года N 1 с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 15 596 148 рублей. Сумма налога, исчисленная с налоговой базы, отражена в размере 801 897 рублей. Сумма налоговых вычетов отражена в размере 16 398 045 рублей.

01.10.2020 налогоплательщиком представлена уточненная (корректирующая) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2020 года N 2 с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 13 496 838 рублей. Сумма налога, исчисленная с налоговой базы, отражена в размере 801 897 рублей. Сумма налоговых вычетов отражена в размере 14 298 735 рублей.

23.11.2020 кооперативом представлена уточненная (корректирующая) декларация по НДС за 2 квартал 2020 года N 3 с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 13 496 838 рублей. Сумма налога, исчисленная с налоговой базы, отражена в размере 801 897 рублей. Сумма налоговых вычетов отражена в размере 14 298 735 рублей.

Сумма вычетов в размере 14 298 735 рублей сложилась из следующих счетов-фактур, полученных от лизингодателя, на сумму 93 736 156 рублей 93 копеек рублей, в том числе НДС 14 298 735 рублей 80 копеек:

- счет - фактура от 17.05.2017 N 2887 на сумму 7 466 033 рубля, в том числе НДС 1 138 886 рублей;

- счет - фактура от 17.05.2017 N 2888 на сумму 39 508 784 рубля, в том числе НДС 6 026 764 рубля;

- счет - фактура от 17.05.2017 N 2889 на сумму 46 761 340 рублей, в том числе НДС 7 133 086 рублей.

Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации кооператива по НДС за 2 квартал 2020 года, в ходе которой установлено:

- завышение суммы НДС, заявленного возмещению из бюджета в размере 13 496 838 рублей, в результате завышения суммы налоговых вычетов в размере 14 298 735 рублей в нарушение пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1.1 статьи 172 Кодекса;

- занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет в размере 801 897 рублей.

По итогам проверки составлен акт от 11.03.2022 N 845 и приняты решение от 08.06.2022 N 2 об отказе в возмещении НДС в размере 13 496 838 рублей, решение от 08.06.2022 N 1224, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 801 897 рублей, пени за его неуплату и штраф (уменьшен в 8 раз в связи с установлением обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность).

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Кооператив, не согласившись с решением инспекции и решением Управления, обжаловал их в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 171, 173 Кодекса, разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пунктах 27, 28 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33), во взаимосвязи с представленными в дело доказательствами, исходили из того, что кооперативом не был соблюден установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетний срок на предъявление налогового вычета и заявления к возмещению из бюджета НДС в спорной сумме.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Статья 171 Кодекса предусматривает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, указанная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация по НДС подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления N 33 разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 Кодекса суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница, то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет (пункт 28 постановления N 33).

В соответствии с правовой позицией, выраженной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 октября 2015 года N 2428-О, налогоплательщик вправе учесть суммы НДС, фактически уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), - суммы налоговых вычетов в течение установленного федеральным законодателем трехлетнего срока после окончания налогового периода, за который исчисляется к уплате налог на добавленную стоимость (статьи 172 и 173 Кодекса).

Такое законодательное регулирование, направленное на своевременную и полную уплату НДС, в том числе фактически предусматривающее трехлетний срок для целей выявления действительной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, основано на необходимости соблюдения разумного баланса частных и публичных интересов в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Как верно указали суды обеих инстанций, применительно к рассматриваемому случаю по счетам-фактурам лизингодателя от 17.05.2017 N N 2887, 2888, 2889, выставленным для оплаты лизинговых платежей по договору финансовой аренды от 27.05.2013 N ТЛ12-000983, соответствующим налоговым периодом, в котором у кооператива возникло право на вычеты, является 2 квартал 2017 года, который завершился 30.06.2017.

Соответственно, спорные налоговые вычеты могли быть заявлены в декларациях (первичных или уточненных), представленных до 30.06.2020.

Фактически спорные вычеты заявлены в уточненных декларациях по НДС за 2 квартал 2020 года, представленных 10.09.2020, 01.10.2020, 23.11.2020, то есть за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что в рассмотренном деле объективных препятствий для реализации права на вычеты в установленный законодательством срок не имелось.

Заявитель кассационной жалобы при рассмотрении дела не представлял доказательств того, что по объективным причинам, не зависящим от его воли, не имел возможности получить у своего контрагента счета-фактуры до истечения рассматриваемого срока и по существу не обосновал наличие до 30.06.2020 иных объективных препятствий для реализации права на применение вычетов по НДС.

При этом само по себе непринятие лицом, заинтересованным в применении вычетов по НДС, мер по своевременному получению счетов-фактур, а также допущенные этим лицом правовые ошибки в исчислении предельного срока на применение налоговых, не являются основанием для продления либо восстановления срока установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

При таких обстоятельствах довод заявителя кассационной жалобы о том, что установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса срок должен исчисляться с момента фактического получения счетов-фактур, основан на неверном толковании положений статей 168, 169, 171, 172 Кодекса, согласно которым счета-фактуры являются одним из документов, подтверждающим право на вычеты, но само право возникает (и налогоплательщик о нем должен знать) в момент совершения хозяйственных операций, в связи с которыми счета-фактуры должны быть оформлены.

В настоящем случае самим налогоплательщиком не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещения НДС, а пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации обществом права на вычеты.

Довод кассационной жалобы о том, что срок на применение спорных налоговых вычетов должен исчисляться с учетом дополнительного соглашения от 01.09.2017 N 2 к договору лизинга, судом не может быть признан обоснованным, поскольку рассматриваемые суммы вычетов заявлены на основании счетов-фактур, оформленных до заключения указанного соглашения, и не содержат сведений в графе "исправление номер --- дата ---", то есть на основании первоначального договора лизинга. Данный вывод согласуется с актами от 17.05.2017 NN 488, 489, 490, на основании которых соответствующие счета-фактуры оформлены (т. 2 л.д. 26-31). При этом СППК "Майа" учло данные акты по кредиту счета 76.05 согласно представленной в дело карточке счета именно 17.05.2017 (т. 2 л.д. 48-49)

Более того, суммы лизинговых платежей по счетам-фактурам 17.05.2017 N N 2887, 2888, 2889, как по первоначальной редакции договора лизинга, так и по дополнительному соглашению к нему от 01.09.2017, приходятся на сроки 20.06.2013, 05.07.2014, 05.07.2015 (т.2 л.д.16, 18-21, т.3 л.д.12, 22), то есть заключение соответствующего дополнительного соглашения в рассматриваемой части вычетов по НДС не изменило налоговый период, в котором соответствующие обязательства подлежали принятию к учету и фактически были к этому учету приняты налогоплательщиком.

Приведенные в кассационной жалобе доводы повторяют доводы, которые были исследованы в судах первой и апелляционной инстанций, связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу обжалуемых судебных актов обстоятельств. Указанные доводы не могут быть признаны основанием для отмены принятых судами решения и постановления в кассационном порядке, поскольку не свидетельствуют о нарушении при рассмотрении дела норм материального или процессуального права, повлекших принятие неправильных судебных актов, по своей сути выражают несогласие кооператива с выводами судов, основанное на ошибочном толковании норм права самим заявителем, а также направлены на иную оценку фактических обстоятельств данного дела.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

На основании изложенного, суды первой и апелляционной инстанций, придя к обоснованному выводу о законности решений инспекции и решения Управления соответственно, правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

При подаче кассационной жалобы конкурсным управляющим кооператива представлено в электронном виде платежное поручение об уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, тогда как уплате по данной категории спора об обжаловании ненормативного правового акта подлежала пошлина в сумме 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах"). Государственная пошлина в сумме 1 500 рублей является излишне уплаченной и подлежит возврату из соответствующего бюджета.

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 рублей за кассационное рассмотрение дела подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы, поскольку судебный акт принят не в его пользу.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 104, 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 ноября 2022 года по делу N А58-7425/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2023 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить конкурсному управляющему сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива Мясо молочный комбинат "Майа" Ноеву Анатолию Тимофеевичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 3 мая 2023 года N 13359.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.