Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2019 г. N Ф02-3346/19 по делу N А74-16385/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Новиковой О.Н.,

при участии в судебном заседании в здании Арбитражного суда Красноярского края путем использования систем видеоконференц-связи представителей общества с ограниченной ответственностью "Южно-Сибирская теплосетевая компания" Король О.Ж. (доверенность от 08.02.2019) и Блинковой С.Н. (доверенность от 05.07.2019); в здании Арбитражного суда Республики Хакасия - представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия Ефимова Е.В. (доверенность от 09.01.2019),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Южно-Сибирская теплосетевая компания" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 22 января 2019 года по делу N А74-16385/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2019 года по тому же делу (суд первой инстанции - Бова Л.В.; суд апелляционной инстанции: Иванцова О.А., Парфентьева О.Ю., Юдин Д.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Южно-Сибирская теплосетевая компания" (ИНН 1901116531, ОГРН 1131901005862, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032, далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.03.2018 N 9.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 22 января 2019 года, оставленным без изменения постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2019 года, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с вышеуказанными судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт о признании незаконным оспариваемого решения инспекции.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе, расходы по лицензионным договорам в силу прямого указания Налогового кодекса принимаются к учету единовременно в дату, указанную в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 указанного Кодекса. Общество, руководствуясь нормами подпункта 3 пункта 7 статьи 272 и пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса, а также условиями договоров, обоснованно признало расходы по сублицензионным договорам единовременно на основании актов предоставления прав пользования программным обеспечением, которые являлись основанием для произведения расчетов. Суды, ссылаясь на общую норму статьи 272 Налогового кодекса о равномерном признании расходов, не учли специальные нормы пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, то есть не применили закон, подлежащий применению, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда. Кроме того, суды не учли деление расходов на прямые и косвенные и порядок признание косвенных расходов по методу начисления, закрепленный в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса. Выводы судов, что из пункта 5.7.1.9 учетной политики общества невозможно однозначно установить порядок учета расходов на приобретение программ для ЭВМ, поскольку в данном пункте установлено два различных способа учета таких расходов, действующих как до, так и после 01.01.2011, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Суды неправомерно применили правила бухгалтерского учета вместо норм Налогового кодекса.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу общества, в котором заявила о своем согласии с судебными актами, просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах доводов кассационной жалобы правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, соответствие выводов арбитражных судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы в связи со следующим.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой вынесено решение от 29.03.2018 N 9. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

В соответствии с пунктом 5.6.1 учетной политики общества N П-ЮСТК-В14-02 доходы при исчислении налога на прибыль определяются налогоплательщиком по методу начисления.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год, включено 85 920 445 рублей косвенных расходов, в состав которых включено 3 411 122 рубля 70 копеек расходов на приобретение и сопровождение программного обеспечения (далее - ПО), строка 50 регистра в связи с приобретением налогоплательщиком неисключительных прав пользования ПО на основании сублицензионных договоров с ООО "Сибирская генерирующая компания" и ООО "Компарекс".

Согласно представленной обществом расшифровки РНУ 1.10.1 за 2014 год, в указанную сумму входят суммы 381 780 рублей расходов на право пользования ПО, учтенных 30.11.2014, а также 3 006 287 рублей расходов на право пользования ПО, учтенных 24.12.2014.

Инспекция пришла к выводу о необоснованным единовременном признании обществом расходов на приобретение неисключительных прав пользования программным обеспечением, доначислив налог на прибыль организаций, а также соответствующие пени и штраф.

Считая, что решение инспекции от 29.03.2018 N 9 нарушает его права и законные интересы в вышеуказанной части, общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Республики Хакасия.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик должен признать расходы, осуществленные по такому договору, равными долями в течение срока действия лицензии.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

На основании положений пунктов 1 и 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензиоиный договор). К сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса Российской Федерации о лицензионном договоре.

Следовательно, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик должен признать расходы, осуществленные по такому договору, равными долями в течение срока действия лицензии.

Судами установлено, что сублицензионным договором от 11.11.2014 N ГО-14/134, заключенным обществом с ООО "Сибирская генерирующая компания", не установлен срок использования приобретенного программного обеспечения. При принятии его на учет срок полезного использования определен обществом самостоятельно. В соответствии с актом учета программного обеспечения от 28.11.2014 данный срок установлен как 60 месяцев.

Сублицензионным договором от 11.12.2014 N 1211/14НП, заключенным обществом с ООО "Компарекс", срок действия установлен сторонами в договоре и составляет один год (пункт 1.4 договора). Соответственно, при принятии его на учет срок полезного использования установлен налогоплательщиком как 12 месяцев (акт учета программного обеспечения от 30.12.2014).

Таким образом, налогоплательщиком самостоятельно определен срок использования программ для ЭВМ, расходы по их внедрению следовало списывать пропорционально в течение установленного срока полезного использования, 60 месяцев и 12 месяцев соответственно, с момента начала пользования данными программами.

Момент, когда полученные доходы или понесенные расходы следует включить в налоговую базу, зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик: метод начисления или кассовый метод.

Учитывая то, что налогоплательщиком самостоятельно определен срок использования программ для ЭВМ, в связи с чем расходы по их внедрению следовало списывать пропорционально в течение установленного срока полезного использования 60 месяцев и 12 месяцев соответственно с момента начала пользования данными программами.

Ссылка общества на подпункт. 3 пункта 7 статьи 272 и пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельна, поскольку приведенные положения указанного Кодекса не содержат указание на единовременное признание расходов на приобретение программного обеспечения для ЭВМ.

Судами установлено, что выбранный налогоплательщиком в учетной политике способ определения и распределения расходов на приобретение программ для ЭВМ после 01.01.2011 не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации о порядке признания расходов при методе начисления, а именно пункту 1 статьи 272 настоящего Кодекса.

Из пункта 5.7.1.9 учетной политики общества невозможно однозначно установить порядок учета расходов на приобретение программ для ЭВМ, поскольку в данном пункте установлено два различных способа учета таких расходов, действующих как до, так и после 01.01.2011.

Вместе с тем определение даты окончания и начала применения обществом двух различных способов учета расходов в зависимости от установленной даты (01.01.2011) является ошибочным, поскольку общество создано и зарегистрировано только 02.12.2013.

Вопреки доводам кассационной жалобы выводы судов основаны на положениях норм налогового и гражданского законодательства, позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определение от 10.04.2014 N ВАС-4279/14 по делу N А27-9551/2012, и установленных обстоятельствах дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 22 января 2019 года по делу N А74-16385/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.