Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Сонина А.А.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "ГРК "Быстринское" - Вишницкой Н.А. (доверенность от 27.03.2018), Конюкова В.Г. (доверенность от 10.09.2018) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите - Кривошеевой Т.И. (доверенность от 04.12.2018), Золотухиной И.В. (доверенность от 16.01.2018), Филипповой Е.В. (доверенность от 05.12.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГРК "Быстринское" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу N А78-1400/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 сентября 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.; суд апелляционной инстанции: Ломако Н.В., Каминский В.Л., Никифорюк Е.О.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ГРК "Быстринское" (ОГРН 1047796898600 ИНН 7701568891, далее - ООО "ГРК Быстринское", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.08.2017 N 16-08/1-05 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета относительно остатка неперенесенного убытка (пункт 3.3.3) в сумме, не соответствующей 386 378 322 рублям; предложения уменьшить убытки, заявленные в уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 10 891 692 рубля; доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 46 737 763 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 10 630 263 рублей 57 копеек и штрафа в размере 1 164 257 рублей.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 сентября 2018 года, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 14.08.2017 N 16-08/1-05 признано недействительным в части доначисления НДПИ в сумме 5 888 923 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 1 540 247 рублей 95 копеек и штрафа в размере 147 223 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ООО "ГРК Быстринское", не согласившись с решением и постановлением в отношении отказа в удовлетворении требований по эпизоду доначисления НДПИ, начисления пеней и штрафов за его неуплату, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просить судебные акты в обжалуемой части отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что работы, произведенные ООО "Востокгеология" по договору от 10.10.2014 N ГРКБ-115-14/186-14 связаны не только с добычей полезных ископаемых, но и относятся к созданию основных средств - карьеров "Быстринский" и "Верхне-Ильдиканский". Следовательно, расходы общества по указанному договору для целей исчисления НДПИ и определения стоимости добытого полезного ископаемого подлежат пропорциональному распределению: часть затрат (70%) подлежит отнесению на затраты, связанные с попутной добычей полезных ископаемых, остальные расходы увеличивают капитальные вложения и подлежат учету в стоимости основных средств после их введения в эксплуатацию и списанию путем начисления амортизации.

Содержание проектной документации на строительство Быстринского ГОКа не давало судам оснований для соотнесения вскрышных работ с горно-подготовительными. Судами по существу не учтено, что полезные ископаемые добывались попутно, при создании основных средств. В отношении проектной документации получено положительное заключение ФАУ "Главгосэкспертиза России", а на строительство - решение Забайкалнедра; работы по строительству включены в план проведения проверок в целях осуществления государственного строительного надзора; создаваемым карьерам присвоен статус опасных производственных объектов. Кроме того, оставлены без внимания разъяснения Забайкальского управления Ростехнадзора и отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю, положения пунктов 2.1, 2.3-2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятия по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной 28.02.1994 Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням, раздела 4 приложения N 1 приложения к Инструкции о порядке определения норм и начисления амортизации на полное восстановление по основным производственным фондам отраслей горнодобывающей промышленности - угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых, утвержденной Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д).

Применение судами при рассмотрении спора по данному эпизоду одновременно подпункта 7 пункта 4 и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) является неправомерным, поскольку в данных нормах указаны разные виды материальных затрат, причем в первой норме указаны работы, производимые после ввода горных выработок в эксплуатацию.

Вывод суда апелляционной инстанции о неполном учете налогоплательщиком расходов по созданию основных средств (на основании актов выполненных работ) противоречит материалам дела и выводам налогового органа, изложенным в решении от 14.08.2017 N 16-08/1-05, указанные судом акты от 30.04.2015 N 1 и N 2 являются актами о приемке выполненных горно-капитальных работ (ГРК) при попутной добыче руды и учету по счету 08.3 не подлежали. Причем показатели актов о приемке выполненных ГКР полностью соотносятся с актами выполненных работ по форме КС-2, учтенными по счету 08.3.

Позиция суда апелляционной инстанции о том, что спорные расходы на открытые горные работы не подлежат учету при формировании стоимости амортизируемого имущества, неправомерна, поскольку маркшейдерские справки применялись лишь для определения количества добытого полезного ископаемого, в то время как пропорциональное распределение расходов производилось на основании актов о приемке выполненных ГКР, при этом инвентаризационные номера карьерам присвоены не были, поскольку они находятся в стадии строительства и не введены в эксплуатацию.

По другому эпизоду доначисления НДПИ заявитель кассационной жалобы полагает неправомерными выводы судов о необходимости учета в стоимости добытого полезного ископаемого арендной платы за земельные участки, предоставленные для разработки месторождений и на которых фактически осуществляется хранение вскрышных пород.

Хранение вскрышных пород не относится к процессу добычи полезных ископаемых и противоречит Стандарту организации от 01.01.2015 N "Руда товарная золото-медно-железная".

Апелляционный суд в обоснование своих выводов по указанному эпизоду сослался на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и абзаца 4 пункта 1 статьи 261 Кодекса без рассмотрения особенностей порядка учета данных расходов, установленных абзацем 4 пунктом 2 статьи 261 и пунктом 2 статьи 272 Кодекса, а также не принял во внимание, что инспекция при вынесении решения применила иную норму - подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

При оценке договора аренды лесных участков от 21.05.2012 N 12-50 суды не учли, что в понимании лесного законодательства термин "разработка месторождений полезных ископаемых" шире термина "добыча полезных ископаемых".

Исходя из положений статьи 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" общество полагает, что хранение вскрышных пород является для налогоплательщика не процессом попутной добычи руды, а размещением отходов, при этом отдельное проведение экологической экспертизы не требуется, а материалы проектной документации в целом такую экспертизу прошли.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция заявила о своем согласии с обжалуемыми судебными актами.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной проверки с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса налоговым органом принято решение от 14.08.2017 N 16-08/1-05, которым обществу среди прочего доначислены НДПИ, пени и штрафы за его неуплату.

Инспекция в части начислений, оспариваемых налогоплательщиком в кассационной жалобе, пришла к выводу, что обществом в нарушение положений главы 26 Кодекса в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого за апрель, май, июль и ноябрь 2015 года не включены расходы по актам формы КС-2 по открытым горным и подготовительным работам на карьерах "Быстринский-2" и "Верхне-Ильдиканский". Данные расходы связаны с добычей полезных ископаемых при строительстве карьеров как горной выработки и не соотносятся с расходами на создание амортизируемого имущества (карьеров как основных средств), что привело к неуплате НДПИ в сумме 40 513 574 рублей.

Также обществом при определении налоговой базы по НДПИ путем применения расчетного метода в нарушение требований статей 338, 340 Кодекса не учтены расходы на аренду лесных участков, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода (апрель, июль 2015 года) и относящиеся к добытым полезным ископаемым (многокомпонентной руде), в общей сумме 4 190 829 рублей 10 копеек, что повлекло неуплату НДПИ в сумме 335 266 рублей.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Частично отказывая в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций в отношении горных работ, произведенных ООО "Востокгеология" на карьерах "Быстринский-2" и "Верхне-Ильдиканский", согласились с выводами налогового органа о том, что в рассматриваемом случае строительство карьера и добыча полезного ископаемого производятся одновременно; спорные расходы, включенные инспекцией в налоговую базу по НДПИ, относятся к технологическим процессам, отраженным в проектной документации, и правомерно отнесены инспекцией к работам по добыче полезных ископаемых в целях определения расчетной стоимости полезных ископаемых применительно к положениям подпункта 4 пункта 7 статьи 254, пункта 4 статьи 340 Кодекса.

Также суды пришли к выводу о том, что поскольку вскрышные работы являются технологически необходимым этапом добычи полезных ископаемых, то стоимость аренды земельных участков, предоставленных для разработки месторождений полезных ископаемых и используемых для хранения вскрышных пород на основании пунктов 1, 4 статьи 340 Кодекса должна учитываться при определении расчетной стоимости полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Пунктом 4 статьи 340 Кодекса предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Кодекса, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Кодекса следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей. При этом прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции.

Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Согласно пункту 17 приложения N 6 Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных приказом Министерства охраны окружающей среды и природных ресурсов Российской Федерации и Комитета Российской Федерации по земельным ресурсам и земельному устройству от 22.12.1995 N 525/67, вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.

Судами установлено, что в рассматриваемых периодах ООО "ГРК Быстринское" осуществляло пользование недрами на основании лицензии ЧИТ 12995 БЭ, выданной в целях геологического изучения, разведки и добычи меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади.

Исследовав и оценив договор от 10.11.2014 N ГРКБ-115-14/186-14, дополнительное соглашение к нему от 15.04.2015 N 1, акты выполненных работ по форме КС-2, счета-фактуры, акты о приемке выполненных ГКР, оформленные на основании маркшейдерский справок, суды установили, что ООО "Востокгеология" (генеральный подрядчик) выполнило для налогоплательщика комплекс открытых горных работ, в том числе подготовительные работы (лесосведение), снятие плодородного слоя, разрыхление скальных грунтов скважинными зарядами, разработку и погрузку грунта в автомобили-самосвалы, перевозку грунта автомобилями-самосвалами, отвалообразование грунта бульдозерами. В результате этих работ генеральным подрядчиком осуществлялась добыча полезных ископаемых на объектах строительства - карьеры "Верхне-Ильдиканский" и "Быстринский-2".

Налогоплательщик полагает, что спорные расходы частично должны учитываться по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств" и увеличивать первоначальную стоимость создаваемых основных средств - карьеров.

В то же время суды обоснованно согласились с выводом инспекции, что проведение указанных выше подрядных работ связано с добычей полезных ископаемых при разработке горной выработки и не соотносится с расходами на создание амортизируемого имущества. Поэтому в отсутствие реализации добытых полезных ископаемых цена работ должна в полном размере включаться в налоговую базу при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых и исчислении НДПИ.

В частности, суды правомерно учли содержание проектной документации общества, из которой следует, что спорные работы связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого; вскрышные породы, получаемые в результате открытых горных работ, используются в производственных целях, предусмотренных проектной документацией; в рассматриваемом случае карьер необходим для добычи полезного ископаемого открытым способом, строительство которого предполагает расширение и углубление в процессе добычи, то есть строительство карьера и добыча полезного ископаемого производятся одновременно.

Также судами правильно принято во внимание, что в карточке счета 08.03 "Строительство объектов основных средств" не отражены акты выполненных ООО "Востокгеология" работ от 30.04.2015 N 1 и N 2, в том числе горновскрышные работы.

Согласно учетной политике общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2015 год, утвержденной приказом от 30.12.2014 N 03-151, и пункту 4 приложения N 2 к ней, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в том числе земельные участки, объекты природопользования); услуги по вскрышным работам не переносятся на следующий налоговый период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого.

При этом налогоплательщиком не представлены документы налогового учета, подтверждающие раздельный учет расходов, относящихся к добыче руды и строительству карьера.

На вопросы суда округа представители общества в заседании 10.12.2018 также пояснили, что распределение расходов производилось обществом арифметическим способом исходя из разницы между данными маркшейдерских справок (где определяется объем добытых полезных ископаемых) и актами выполненных работ, что не свидетельствует о надлежащем ведении раздельного учета спорных расходов.

Указанные обстоятельства вызвали обоснованные сомнения судов в том в достоверности представленных на проверку и при рассмотрении дела данных бухгалтерского и налогового учета ООО "ГРК "Быстринское".

Представленные обществом в электронном виде с дополнительными пояснениями от 06.12.2018 новые документы, датированные октябрем-ноябрем 2018 года, не могут быть приобщены в материалы дела и учтены судом округа при рассмотрении настоящей кассационной жалобы в силу его полномочий, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ссылки заявителя кассационной жалобы на положения пунктов 2.1, 2.3-2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятия по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной 28.02.1994 Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням, раздел 4 приложения N 1 приложения к Инструкции о порядке определения норм и начисления амортизации на полное восстановление по основным производственным фондам отраслей горнодобывающей промышленности - угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых, утвержденной Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), приняты быть не могут, поскольку данные документы изданы в связи с правовым регулированием, действовавшим до введения глав 25 и 26 Кодекса, а также не учитывают фактические обстоятельства, установленные судами в настоящем деле.

На основании изложенного суды пришли к правильному выводу, что спорные работы являются технологически необходимым этапом добычи руды с учетом технической документации общества, то есть относятся к горно-подготовительным, а не горно-капитальными работам, а потому должны включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

По другому эпизоду исходя из содержания утвержденной налогоплательщиком Методики расчета НДПИ (приложения к учетной политике налогоплательщика для целей налогового учета, утвержденной приказами генерального директора ООО "ГРК Быстринское" на 2014 и 2015 годы), условий заключенного с Государственной лесной службой Забайкальского края договора аренды лесного участка от 21.05.2012 N 12-50, (предоставленного в рассматриваемой части для разработки месторождений полезных ископаемых), а также принимая во внимание пункты 1.2 - 1.3, 1.6 Стандарта организации "Руда товарная золото-медно-железная" (согласно которым количество горной массы, извлеченной из недр, включая руду и вскрышные породы, определяется по данным ежемесячного маркшейдерского замера, отгрузка руды из карьеров производится раздельно) и положения проектной документации, схемы вскрытия участка Верхне-Ильдиканский и карьера Быстринский-2, суды пришли к обоснованным выводам, что образуемые в результате вскрышных работ отвалы являются технологически необходимым этапом добычи полезных ископаемых, а размещение вскрышных пород на арендуемом участке относится к процессу добычи полезного ископаемого. Спорные расходы не связаны с получением продукции обрабатывающей промышленности.

Установив данные обстоятельства, суды применили положения пункта 4 статьи 340 Кодекса и пришли к правомерному выводу о том, что расходы соответствующих периодов по аренде земельных участков, предоставленных для разработки полезных ископаемых и используемых в технологии их добычи путем перемещения на них вскрышных пород, подлежат включению в расчетную стоимость добытых в этих периодах полезных ископаемых для целей исчисления НДПИ.

Довод общества, что перемещение вскрышных пород на арендованные земельные участки является размещением отходов и не относится к процессу добычи руды, правильно отклонен судами как противоречащий содержанию проектной документации.

Не могут быть признаны обоснованными и ссылки общества на то, что в силу пункта 2 части 1, части 7 статьи 21 Лесного кодекса Российской Федерации в совокупности с положениями распоряжения Правительства Российской Федерации от 27.05.2013 N 849-р участки лесного фонда, предоставленные в целях разработки месторождения полезных ископаемых, могут быть использованы не только для добычи полезных ископаемых, но и для их переработки, размещения объектов, предназначенных для дальнейшей транспортировки полезных ископаемых (трубопроводов, портов, причалов, пристаней). В рассматриваемом случае из установленных судами обстоятельств не следует, что спорные участки лесного фонда были использованы в целях разработки полезных ископаемых, не связанных непосредственно с их добычей. Доводы налогоплательщика по указанному вопросу не основаны на каких-либо конкретных материалах дела, не исследованных судами.

Из содержания решения и постановления следует, что суды проверяли правильность расчета начисленных сумм НДПИ, выявленные нарушения устранены путем признания решения инспекции в соответствующей части недействительным, иных нарушений не установлено. Налогоплательщик не представлял иной расчет НДПИ исходя из норм права, примененных судами. Ошибок в расчетах, указывающих на необоснованность принятых судебных актов, суд округа из материалов дела не усматривает, в связи с чем отклоняются ссылки налогоплательщика в кассационной жалобе на неправильное применение при рассмотрении дела положений пункта 2 статьи 261 Кодекса, устанавливающих порядок расчета расходов на освоение природных ресурсов.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, также были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводы судов, направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов сделаны при правильном применении норм права, основаны на имеющихся в деле доказательствах и установленных по делу обстоятельствах.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу N А78-1400/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 сентября 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.