Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 февраля 2013 г. N Ф02-3979/12 по делу N А19-428/2012 (ключевые темы: аренда транспортного средства с экипажем - транспортные услуги - выездная налоговая проверка - договор субподряда - пени по налогам)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 4 февраля 2013 г. N Ф02-3979/12 по делу N А19-428/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 4 февраля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Левошко А.Н., Первушиной М.А.,

при участи в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области Пежемской М.П. (доверенность N 03-14/04 от 09.01.2013), Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области Циваня А.П. (доверенность N 08-09/000485 от 1501.2013), общества с ограниченной ответственностью "Илимлестранс" Блужиной И.Г. (доверенность N 292/1 от 01.01.2013),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 марта 2012 года по делу N А19-428/2012 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2012 года по тому же делу (суд первой инстанции: Луньков М.В.; суд апелляционной инстанции: Басаев Д.В., Доржиев Э.П., Ткаченко Э.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Илимлестранс" (ОГРН 1033802011671, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области (ОГРН 1043802007765; далее - инспекция) о признании частично недействительным ее решения от 28.06.2011 N 01-05/08-04950дсп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 13 марта 2012 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2012 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

По мнению инспекции, она пришла к обоснованному выводу о том, что передача обществом индивидуальным предпринимателям ГСМ фактически является реализацией товара и объектом налогообложения в соответствии со статьями 146, 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в кассационной жалобе, судами сделан ошибочный вывод о том, что инспекция при доначислении обществу налога на прибыль в сумме 183 087 рублей по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ООО "КрасЛесДор" в сумме 760 012 рублей, неправомерно не учитывала имеющуюся на момент принятия решения у общества переплату по налогу на прибыль и ошибочно при начислении пени по налогу на прибыль, штрафа за неуплату налогу на прибыль учитывала переплату по налогу на прибыль по сроку уплаты, а не на дату принятия инспекцией решения от 28.06.2011.

По мнению инспекции, учесть имеющуюся переплату было возможно только после вступления в законную силу оспариваемого решения инспекции, поскольку право распоряжения суммой переплаты, имеющейся на дату вынесения решения, возникает у инспекции лишь на момент вступления решения в силу, а не на момент его вынесения, что исключает возможность определять сумму недоимки в решении на дату его вынесения с учетом излишне уплаченного налогоплательщиком налога.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, из которого следует о его согласии с обжалуемыми судебными актами.

В судебном заседании Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представители инспекции и управления поддержали доводы кассационной жалобы, представитель общества просил оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по делу объявлен перерыв с 24 января 2013 года до 10 часов 30 минут 30 января 2013 года, о чем было сделано публичное извещение, размещенное в сети Интернет на сайте Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа www.fasvso.arbitr.ru.

После перерыва представитель инспекции участия в судебном заседании не принимал.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 31.05.2011 N 01-05/08 и вынесено решение от 28.06.2011 N 01-05/08-04950дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 12.09.2011 N 26-16/40423 решение инспекции от 28.06.2011 N 01-05/08-04950дсп оставлено без изменения.

Считая, что решение инспекции от 28.06.2011 N 01-05/08-04950дсп частично нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с вышеуказанным заявлением в Арбитражный суд Иркутской области.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно статьей 636 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Текущие затраты на ГСМ относятся к расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией транспортного средства и такие расходы несет арендатор, если иное прямо не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем.

В соответствии со статьей 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Из анализа вышеуказанных норм Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что норма статьи 636 является диспозитивной, поскольку позволяет сторонам договора аренды транспортного средства с экипажем предусмотреть иные условия по сравнению с теми, которые установлены данной статьей.

Стороны договора аренды транспортного средства с экипажем могут самостоятельно распределить их права и обязанности в части несения расходов на оплату моторного топлива, обеспечения моторным топливом. При этом статья 636 Гражданского кодекса Российской Федерации не содержит обязательного правила, в соответствии с которым обеспечение моторным топливом может быть предусмотрено в договоре только как безусловная обязанность одной из сторон данного договора.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Основаниями для доначислений послужил вывод инспекции о том, что заправка ГСМ транспортных средств в рамках заключенных обществом договоров аренды транспортных средств с экипажем и договоров субподряда по оказанию транспортных услуг с индивидуальными предпринимателями является реализаций ГСМ в адрес данных лиц, и соответственно, объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, обществу по результатам выездной налоговой проверки доначислен налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных горюче-смазочных материалов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, между обществом и индивидуальными предпринимателями были заключены договоры аренды автотранспортных средств с экипажем и договоры субподряда по оказанию транспортных услуг.

Предметом договоров аренды автотранспортных средств с экипажем является предоставление арендодателем (индивидуальными предпринимателями) за плату во временное владение и пользование арендатора (общество) автомобилей-лесовозов, предназначенных для перевозки древесины (имущество) в соответствии с приложением N 1, с экипажем с предоставлением услуг по управлению имуществом и по его техническому содержанию (обслуживанию) и эксплуатации.

Пунктами 2.4 договоров аренды транспортных средств с экипажем прямо предусмотрена возможность использования арендатором (обществом) собственного моторного топлива для коммерческой эксплуатации арендованных транспортных средств.

При этом арендная плата по договорам аренды транспортного средства с экипажем согласовывалась сторонами в протоколах согласования арендной платы. В случае использования моторного топлива арендатора (общества), арендодатель уменьшал арендную плату, причитающуюся к оплате, на стоимость топлива. Сторонами составлялись отчеты об использовании топлива, в которых указывалось, сколько топлива было использовано для эксплуатации арендованного транспортного средства.

Предметом договоров субподряда по оказанию транспортных услуг является оказание автоуслуг исполнителем (индивидуальными предпринимателями) заказчику (обществу) по вывозке лесосырья (хлысты, сортименты) в едином технологическом процессе за плату по коммерческим договорам заказчика, заключенным им с третьими лицами.

Пунктом 2.4 данных договоров субподряда по оказанию транспортных услуг предусмотрено, что в случае использования заказчиком (обществом) собственного моторного топлива для коммерческой эксплуатации транспортных средств исполнителя, исполнитель обязан предъявлять счета за транспортные услуги с вычетом стоимости топлива из общей стоимости транспортных услуг, причитающейся к оплате.

Исследовав договоры аренды транспортных средств с экипажем и договоры субподряда по оказанию транспортных услуг, суды пришли к выводу о том, что инспекция ошибочно включила выручку от реализации ГСМ в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Стороны договора аренды транспортного средства с экипажем могут самостоятельно распределить их права и обязанности в части несения расходов на оплату моторного топлива, обеспечения моторным топливом. При этом статья 636 Гражданского кодекса Российской Федерации не содержит обязательного правила, в соответствии с которым обеспечение моторным топливом может быть предусмотрено в договоре только как безусловная обязанность одной из сторон данного договора.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что при заключении данных договоров стороны выразили свою волю, предусмотрев возможность использования моторного топлива и арендодателя (индивидуальных предпринимателей), и арендатора (общество), что не противоречит требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что оспариваемым решением инспекции обществу неправомерно доначислен налог на добавленную стоимость, а также соответствующие пени и штрафы со стоимости реализованных горюче-смазочных материалов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция исключила просроченную безнадежную дебиторскую задолженность ООО "КрасЛесДор" в сумме 760 012 рублей из состава внереализационных расходов общества при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год.

Обществом был представлен акт сверки взаимных расчетов по договору от 29.03.2006 N 292/631 на оказание транспортных услуг по вывозке лесосырья, составленный между обществом и ООО "КрасЛесДор", и подтверждающий задолженность ООО "КрасЛесДор" в размере 760 012 рублей по состоянию на 31.12.2007.

Основанием для исключения просроченной безнадежной дебиторской задолженности из состава внереализационных расходов общества послужил вывод инспекции о том, что срок исковой давности по взаимоотношениям общества с ООО "КрасЛесДор" истек 31.12.2008, и, проводя инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 01.12.2008, общество обязано было произвести списание дебиторской задолженности ООО "КрасЛесДор" не в 2009 году, а в 2008.

Суды установили, что сторонами был подписан акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007, подтверждающий задолженность ООО "КрасЛесДор" перед обществом в сумме 760 012 рублей, между сторонами фактически сложились отношения по перевозке груза автомобильным транспортом, вследствие чего применяется годичный срок исковой давности.

Исходя из изложенного, судами сделан правильный вывод об обоснованности позиции инспекции в оспариваемом решении в части признания неправомерным списания обществом дебиторской задолженности по контрагенту ООО "КрасЛесДор" при формировании сумм внереализационных расходов в части резерва по сомнительным долгам за 2009 год.

Судами установлено, что на момент принятия оспариваемого решения инспекции у общества сохранялась переплата по налогу на прибыль в большем размере, чем начислено и предложено налогоплательщику к уплате по итогам выездной налоговой проверки. При этом инспекция учитывала данную переплату при исчислении пени по налогу на прибыль, штрафа за неуплату налога на прибыль по сроку уплаты налога.

Исходя из изложенного, судами сделан вывод о том, что инспекция на момент принятия оспариваемого решения от 28.06.2011 должна была учитывать имеющуюся у общества переплату по налогу на прибыль.

Однако, признавая решение инспекции недействительным в указанной части, суды не учли следующее.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа; в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В названных решениях указываются также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).

В силу указанных норм принятое инспекций в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции судов по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении инспекции на предложение обществу уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Названные переплаты подлежали учету инспекцией на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения инспекцией решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога на прибыль.

Таким образом, у судов отсутствовали основания для признания неправомерным решения инспекции по эпизоду, касающегося налога на прибыль, со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у общества переплаты.

При этом суд кассационной инстанции полагает правильными выводы судов о том, что в соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Исходя из изложенного, суды, установив наличие указанных выше обстоятельств, сделали правильный вывод о том, что инспекция не должна была предлагать обществу к уплате штраф за неуплату налога на прибыль.

Ошибочный вывод судов о том, что инспекция на момент принятия оспариваемого решения от 28.06.2011 должна была учитывать имеющуюся у общества переплату по налогу на добавленную стоимость, не может повлечь отмену обжалуемых судебных актов в части, касающейся налога на добавленную стоимость, в связи с тем, что по данному эпизоду решение инспекции признано судами недействительным, в том числе, по иным, законным основаниям.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 марта 2012 года по делу N А19-428/2012 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2012 года по тому же делу в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 183 087 рублей и начисления пени по налогу на прибыль в сумме 238 рублей приняты с нарушением норм материального права и в соответствии с частью 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

В связи с тем, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, арбитражными судами установлены в полном объеме, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным принять в отмененной части новое решение об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 марта 2012 года по делу N А19-428/2012 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2012 года по тому же делу о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области от 28.06.2011 N 01-05/08-04950дсп в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 183 087 рублей и начисления пени по налогу на прибыль в сумме 238 рублей, отменить.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Илимлестранс" в указанной части отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.Б. Новогородский

Судьи

А.Н. Левошко М.А. Первушина