Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 августа 2023 г. N Ф03-3303/23 по делу N А04-8687/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Черняк Л.М.

судей Меркуловой Н.В., Ширяева И.В.

при участии:

от публичного акционерного общества "Прииск Дамбуки": Монахова О.В., представитель по доверенности б/н от 09.01.2023; Гапоненко И.С., представитель по доверенности б/н от 09.01.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Летник В.А., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 07-08/72;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, а также в режиме веб-конференции кассационную жалобу публичного акционерного общества "Прииск Дамбуки"

на решение от 25.01.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2023

по делу N А04-8687/2022 Арбитражного суда Амурской области

по заявлению публичного акционерного общества "Прииск Дамбуки" (ОГРН 1022800927478, ИНН 2815000366, адрес: ул. Ленина, д. 22, п. Береговой, Зейский р-н, Амурская область, 676208)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, адрес: пер. Советский, д. 65, оф. 1, г. Благовещенск, Амурская область, 675000; правопредшественник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Амурской области (ОГРН 1042800207317, ИНН 2815004709, адрес: ул. Мухина, д. 204, г. Зея, Амурская область, 676246; дата прекращения деятельности: 31.10.2022)

о признании незаконным решения

установил: публичное акционерное общество "Прииск Дамбуки" (далее - заявитель, общество, ПАО "Прииск Дамбуки") обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Амурской области (далее - инспекция) от 14.02.2022 N 49 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; признании правомерным применения льготы по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 272 704 316 руб. на основании поданного ПАО "Прииск Дамбуки" заявления от 31.08.2021 о применении налоговой льготы участниками региональных инвестиционных проектов, для которых не требуется включение в реестр участников региональных инвестиционных проектов, начиная с июля 2021 года.

Определением суда от 28.11.2022 на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена ответчика - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Амурской области на правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС России по Амурской области, управление).

Решением суда от 25.01.2023, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в решении и постановлении, фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, общество просит Арбитражный суд Дальневосточного округа принятые по делу судебные акты отменить, заявленное требование удовлетворить.

Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что судами фактически не рассмотрены доводы общества, приведенные в обоснование заявленного требования. По мнению заявителя, инспекцией и судами неверно истолкованы положения лицензионных договоров, которые направлены на приобретение предметов лизинга в собственность общества (выкупной лизинг), а не на пользование имуществом на определенный срок (аренда). Такая оценка договоров повлияла, по мнению заявителя, на право общества на применение в соответствие со статьей 342.3-1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого (Ктд), равного 0.

В отзыве на кассационную жалобу управление заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами.

В проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, а также в режиме веб-конференции заседании суда кассационной инстанции представители общества поддержали в полном объеме изложенные в кассационной жалобе доводы, представитель управления просил обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы кассационной жалобы и отзыва, исследовав материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Амурской области в соответствии со статьей 88 НК РФ проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за июль 2021 года, представленной ПАО "Прииск Дамбуки" в инспекцию 31.08.2021 с исчисленной суммой НДПИ к уплате в размере 0 рублей, в связи с применением в соответствии со статьей 342.3-1 НК РФ коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого (Ктд), равного 0.

По результатам проведенной в период с 31.08.2021 по 30.11.2021 камеральной проверки декларации по НДПИ за июль 2021 года инспекцией составлен акт налоговой проверки от 14.12.2021 N 3565 (далее - акт N 3565).

В назначенное время для рассмотрения материалов налоговой проверки и акта письменные возражения обществом в инспекцию не представлены.

По результатам рассмотрения акта N 3565 и материалов проверки инспекцией принято решение от 14.02.2022 N 49 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ПАО "Прииск Дамбуки" доначислен НДПИ за июль 2021 года в сумме 19 323 422 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 14.02.2022 N 49 ПАО "Прииск Дамбуки" обжаловало его в УФНС России по Амурской области, которое решением от 09.08.2022 N 15-08/1/67 жалобу общества оставило без удовлетворения.

Полагая неправомерным решение инспекции относительно выводов о неправомерном применении коэффициента Ктд в размере 0 к добытому полезному ископаемому и доначислением НДПИ в сумме 19 323 422 руб. за июль 2021 года, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования суды руководствовались регулирующими отношения в области финансовой аренды (лизинга) положениями НК РФ, Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), в связи с которыми из буквального толкования условий договоров лизинга, заключенных налогоплательщиком с лизингодателями, пришли к выводу об отсутствии у общества (лизингополучателя) права на применение льготы по налогу вследствие отсутствия у него капитальных вложений (инвестиций) по данным договорам, поскольку лизинговые платежи не включали в себя выкупную стоимость приобретаемого имущества, выкупная цена имущества по условиям договоров является сумма, равная сумме последнего лизингового платежа.

Между тем судами не учтено следующее.

Законодательством Российской Федерации установлен особый порядок налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов (далее - РИП) с целью стимулирования их реализации и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов.

Согласно пункту 1 статьи 25.8 НК РФ региональным инвестиционным проектом признается инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который удовлетворяет одновременно требованиям, установленным данной нормой.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 25.8 НК РФ предусмотрен минимальный объем капитальных вложений, который должен быть осуществлен за определенный период времени в соответствии с инвестиционной декларацией.

С 1 января 2017 года участники РИП на территории Амурской области имеют право в соответствии с Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ": в течение десяти лет реализации РИП применять ставку налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 0 процентов (при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 284.3-1 НК РФ); применять коэффициент, характеризующий территорию добычи полезных ископаемых, к ставкам по налогу на добычу полезных ископаемых в размере от 0 до 0.8 (при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 342.3-1 НК РФ).

В случае, если в ходе налоговой проверки, проведенной в порядке, установленном НК РФ, выявлено несоответствие РИП и (или) его участника требованиям, установленным НК РФ, а также невыполнение участником РИП обязательств, предусмотренных инвестиционной декларацией, в том числе в части сумм финансирования капитальных вложений РИП применение налоговых льгот, указанных в пункте 1.5-1 статьи 284, пункте 3 статьи 284.3-1 и пункте 2 статьи 342.3-1 НК РФ, прекращается на основании вступившего в силу решения по результатам указанной налоговой проверки с начала налогового периода, в котором данным участником было допущено такое несоответствие.

Судами установлено, что общество, реализуя региональный инвестиционный проект "Инновационные технологии в разработке месторождений россыпного золота ПАО "Прииск Дамбуки" 2018 - 2025", при производстве добычных работ применяет инновационные технологии проведения вскрышных работ, позволяющих значительно снизить издержки производства и увеличить скорость проведения работ. В результате анализа проектных данных по лицензиям, фактической фондовооруженности и степени изношенности основных средств общества сформирован план приобретения техники и оборудования, который лег в основу инвестиционной составляющей проекта.

Согласно инвестиционному проекту капитальные вложения приобретаются обществом, как за счет собственных денежных средств, так и за счет привлеченных средств (лизинг). В связи с отсутствием возможности единовременного высвобождения из оборота собственных средств большая часть капитальных вложений обеспечивается обществом за счет лизингового имущества с последующим выкупом.

На основании статьи 25.9 НК РФ общество обратилось с заявлением о применении налоговой льготы по НДПИ от 31.08.2021, согласно которому объем капитальных вложений составил 272 704 316 руб., наименование товара, производство которого осуществляется в результате инвестиционного проекта - Золото (код вида добытого полезного ископаемого - 13001). Налоговая декларация по НДПИ за июль 2021 года представлена в инспекцию 31.08.2021, в которой применен в соответствии со статьей 342.3-1 НК РФ коэффициент, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого (Ктд), равный 0. Сумма не исчисленного налога за июль 2021 года в связи с применением коэффициента Ктд составила 19 323 422 руб.

Вместе с декларацией по НДПИ за июль 2021 года налогоплательщиком предоставлены документы, подтверждающие право применения льготы участниками РИП, для которых не требуется включение в реестр участников РИП (пункт 1.5-1 статьи 284 НК РФ), в том числе договор с аффинажным заводом, выписка из инвестиционного проекта, а также документы, подтверждающие капитальные вложения (договоры финансовой аренды (лизинга), договоры поставок, акты приема-передачи, счета-фактуры).

Согласно материалам камеральной проверки из 30 объектов, введенных в эксплуатацию в период 2018-2021 годов, 20 объектов приобретены обществом в рамках договоров финансовой аренды (лизинга с последующим выкупом) на общую сумму 231 206 тыс. руб., в том числе: экскаватор DOOSAN (2 шт.) на сумму 26 616 тыс. руб.; стол концентрационный СКО-2 (2 шт.) на сумму 887 тыс. руб.; бульдозер CATERPILLAR D9R на сумму 29 127 тыс. руб.; грузовой седельный тягач MAN на сумму 8 641 тыс. руб.; автомобиль Чайка-Сервис (2 шт.) на сумму 3 254 тыс. руб.; погрузчик одноковшовый VOLVO (2 шт.) на сумму 52 542 тыс. руб.; землевоз VOLVO (2 шт.) на сумму 52 542 тыс. руб.; полуприцеп-тяжеловоз на сумму 4 451 тыс. руб.; полуприцеп бортовой на сумму 1 895 тыс. руб.; самосвал VOLVO (5 шт.) на сумму 51 250 тыс., руб.; 10 основных средств приобретены налогоплательщиком на основании договоров купли-продажи на сумму 41 498 тыс. руб.

Условиями договоров финансовой аренды (лизинга) определено, что лизинговые платежи являются исключительной платой лизингополучателя лизингодателю за владение и пользование предметом лизинга в каждом лизинговом периоде. В состав лизинговых платежей выкупная стоимость предмета лизинга не включается, за исключением последнего. После полной уплаты общей суммы платежей по договору и выкупной цены предмет лизинга переходит в собственность ПАО "Прииск Дамбуки" (пункты 4.7 договоров лизинга с АО "Универсальная лизинговая компания", АО "Бизнес-Лизинг", пункты 4.2 - 4.3 договоров лизинга с ООО "Совкомбанк Лизинг").

Вместе с тем при квалификации договора для решения вопроса о применении к нему правил об отдельных видах договоров (пункты 2 и 3 статьи 421 ГК РФ) необходимо прежде всего учитывать существо законодательного регулирования соответствующего вида обязательств и признаки договоров, предусмотренных законом или иным правовым актом. Правовая квалификация договора производится независимо от указанного сторонами наименования договора, названия его сторон, наименования способа исполнения и т.п.

Исходя из части 1 статьи 431 ГК РФ, осуществляя толкование условий договора, суд анализирует буквальное значение содержащихся в тексте договора слов и выражений (буквальное толкование).

Учитывая, что условия договора, определяющие взаимоотношения сторон, являются согласованными частями одного документа, на основе которого должно строиться обязательственное отношение, в соответствии с частью 1 статьи 431 ГК РФ значение конкретного условия договора подлежит установлению судом путем сопоставления с другими условиями этого договора, смыслом договора в целом, а также с учетом существа законодательного регулирования соответствующего вида обязательств (системное толкование).

Как указано в пункте 43 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора" (далее - постановление Пленума N 49), условия договора подлежат толкованию таким образом, чтобы не позволить какой-либо стороне договора извлекать преимущество из ее незаконного или недобросовестного поведения. Толкование договора не должно приводить к такому пониманию условия договора, которое стороны с очевидностью не могли иметь в виду.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 49 постановления Пленума N 49, суд с учетом особенностей конкретного договора вправе применить как приемы толкования, прямо установленные статьей 431 ГК РФ, иным правовым актом, вытекающие из обычаев или деловой практики, так и иные подходы к толкованию. В решении суд указывает основания, по которым в связи с обстоятельствами рассматриваемого дела приоритет был отдан соответствующим приемам толкования условий договора.

Из приведенных положений гражданского законодательства и разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации следует, что осуществляя толкование условий договора, суд устанавливает, в чем состоит согласованное волеизъявление сторон относительно правовых последствий сделки, достигнутое сообразно их разумно преследуемым интересам, применяя наиболее подходящий прием толкования.

При этом правовые последствия сделки устанавливаются на основании намерений сторон достигнуть соответствующий практический, в том числе экономический результат, а не на основании одного лишь буквального прочтения формулировок договора.

В соответствии с положениями статей 665 и 624 ГК РФ, статей 2, 4 и 19 Закона о лизинге по договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование с возможностью перехода права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (выкупной лизинг).

В общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

С учетом данных положений, в договоре выкупного лизинга имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении и последующем возврате с прибылью денежных средств (финансирования), а имущественный интерес лизингополучателя - в приобретении предмета лизинга в собственность за счет средств, предоставленных лизингодателем, и при его содействии.

Если лизинг является выкупным, то платежи по договору устанавливаются по принципу окупаемости вложений лизингодателя, то есть зависят от издержек лизингодателя на приобретение предмета лизинга, и, как правило, должны обеспечивать их полную окупаемость - возврат всего предоставленного лизингодателем финансирования.

Соответственно, в договоре выкупного лизинга может не быть условия об уплате лизингополучателем выкупной цены помимо лизинговых платежей либо выкупная цена имущества может быть установлена в размере настолько меньшем, чем рыночная стоимость на момент выкупа, что она является символической (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга").

Вышеизложенное согласуется с правовой позицией, приведенной в пункте 3 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.10.2021.

По условиям договоров лизинга предмет лизинга переходит в собственность ПАО "Прииск Дамбуки" после полной уплаты общей суммы платежей по договору и выкупной цены.

Суды вопреки статье 431 ГК РФ и разъяснениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации исходили только из буквального толкования условия оплаты по договорам, оставив без внимания иные положения договоров, позволяющие правильно установить цель их заключения, в том числе условия, посвященные определению общей величины лизинговых платежей, срока лизинга.

По смыслу статьи 309 ГК РФ и пункта 1 статьи 28 Закона о лизинге уплата лизингополучателем всех лизинговых платежей в согласованные сторонами сделки сроки полностью удовлетворяет материальный интерес лизингодателя в размещении денежных средств.

С названного момента в силу пункта 4 статьи 329 ГК РФ право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю автоматически, если иной момент не установлен законом (пункт 2 статьи 218, статья 223 ГК РФ).

Учитывая изложенное, судами не оценены условия передачи тяжелой техники обществу, изначально предполагавшие полное возмещение ее стоимости лизингодателю в течение срока действия договора, реальный срок использования предметов лизинга (предусмотренные производителем), условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

Суды не исследовали действительную волю сторон при заключении договоров лизинга при наличии доводов общества в этой части, что повлияло на выводы судов при вынесении судебных актов об отказе в удовлетворении требований с выводом об отсутствии капитальных вложений (инвестиций) со стороны налогоплательщика и могло привести к принятию неправильного судебного акта.

При новом рассмотрении суду первой инстанции необходимо устранить указанные недостатки, дать оценку условиям договоров лизинга, выявить действительную волю сторон при их заключении, исследовать все существенные для правильного рассмотрения дела обстоятельства, дать надлежащую оценку имеющимся в деле доказательствам в их совокупности, принять судебный акт с соблюдением норм материального и процессуального права, распределить судебные расходы.

Учитывая, что для принятия законного и обоснованного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств, что невозможно в арбитражном суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25.01.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2023 по делу N А04-8687/2022 Арбитражного суда Амурской области отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.