Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 июня 2023 г. N Ф03-2108/23 по делу N А04-2090/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июня 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Филимоновой Е.П.

судей Луговой И.М., Меркуловой Н.В.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ИГВАС": Семенова Е.Ю., представитель по решению от 13.05.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области: представитель не явился;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 07-58/75; Усольцев Г.А., представитель по доверенности от 25.05.2023 N 07-58/26;

от общества с ограниченной ответственностью "Шелко": представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИГВАС"

на решение от 14.09.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023

по делу N А04-2090/2022 Арбитражного суда Амурской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ИГВАС" (ОГРН 1032800317626, ИНН 2828007922, адрес: 676290, Амурская область, г. Тында, ул. Спортивная, д. 7)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (ОГРН 1042800173074, ИНН 2808016164, адрес: 676290, Амурская область, г. Тында, ул. Красная Пресня, д. 1)

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980675000, адрес: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. Советский, д. 65/1), общество с ограниченной ответственностью "Шелко" (ОГРН 1137746805932, ИНН 7731454588, адрес: 121351, г. Москва, ул. Партизанская, д. 35, корп. 3, оф. 6)

об оспаривании ненормативного правового акта

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ИГВАС" (далее - ООО "ИГВАС", общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.12.2021 N 06-09/7 о доначислении акциза.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление) и Общество с ограниченной ответственностью "Шелко" (далее - ООО "Шелко").

Решением суда от 14.09.2022 обществу в удовлетворении требований о признании незаконным решения инспекции в части начисления акциза отказано. Заявление общества об оспаривании решения инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, страховых взносов, пеней и штрафов оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора согласно пункту 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

ООО "Игвас" не согласилось с решением суда первой инстанции об отказе в удовлетворения заявления о признании решения инспекции недействительным по эпизоду доначисления акциза, обратившись с апелляционной жалобой.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, ООО "ИГВАС" обратилось с кассационной жалобой, поддержанной представителем в суде кассационной инстанции, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда как незаконные отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В обоснование доводов заявитель ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права; приводит доводы об ошибочности выводов судов о том, что налоговым органом правомерно произведено доначисление акциза как производителю нефтепродуктов (дизельного топлива экологического класса К5), поскольку инспекцией не проведен анализ технологической возможности общества производить и в процессе производства снижать содержание серы в нефтепродуктах, получаемых путем смешивания (блендирования); при доначислении акциза на объем реализации не учтен начальный остаток на момент проверки; объем топлива, приобретенного у поставщиков с той же номенклатурой; объем товара, произведенного и использованного для собственных нужд. Считает, что суды в нарушение принципа состязательности и равноправия сторон не исследовали ряд доказательств, не дали оценку доводам общества, не обеспечили полноту исследования всех обстоятельств и доказательств по делу, которые могли повлиять на выводы судов по существу спора.

Управление в отзыве на кассационную жалобу, а также его представители в суде кассационной инстанции против изложенных в ней доводов возражают, просят судебные акты оставить без изменения как соответствующие нормам налогового законодательства и обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей общества и управления, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя из доводов кассационной жалобы, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ИГВАС" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе акциза за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 23.06.2021 N 5, врученный представителю общества 30.06.2021, извещение от 30.06.2021 N 4858 о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено с актом проверки.

ООО "ИГВАС" в инспекцию представлены возражения от 30.07.2021 N 162, согласно которым налогоплательщик не согласен с актом проверки в части доначисления обществу акциза.

ООО "ИГВАС" в инспекцию представлены дополнительные возражения от 03.08.2021 (вх. N 09993) и от 06.08.2021 (вх. N 10252), согласно которым налогоплательщик не согласен с выводами инспекции в акте проверки в части взаимозависимости с контрагентами ИП Иващук С.А. и ИП Иващук А.С.

10.08.2022 налогоплательщик в инспекцию на рассмотрение акта и материалов проверки не явился, в связи чем извещением от 10.08.2021 общество уведомлено, что рассмотрение назначено на 16.08.2021.

На основании ходатайства ООО "ИГВАС" от 16.08.2021 (вх. N 10611) инспекцией принято решение N 18/1 "О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки".

Решением от 03.09.2021 N 23 назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых инспекцией составлены дополнения к акту от 22.10.2021 N 7, врученные обществу 01.11.2021.

Рассмотрев материалы проверки и иные материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения налогоплательщика, инспекцией вынесено решение от 10.12.2021 N 06-09/7, которым в числе других налогов ООО "ИВАС" доначислен акциз в сумме 151 757 956 руб.

Решением управления от 08.02.2022 N 15-08/1/6, принятым в порядке статьи 140 Налогового кодекса, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Проверяя на соответствие закону решение инспекции в части доначисления акциза, судебные инстанции правомерно руководствовались положениями главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

В соответствии со статьёй 179 Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаются, в том числе, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса. Дизельное топливо, авиационный керосин и средние дистилляты налоговым законодательством отнесены к подакцизным товарам (подпункты 8, 11, 13 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса).

Пунктом 3 статьи 182 Налогового кодекса установлено, что в целях главы 22 Кодекса к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получатся подакцизный товар, в отношении которого статьёй 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала). Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" также определяет производство нефтепродуктов как их изготовление, в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 187 Налогового кодекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 Налогового кодекса, дата совершения которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 5 статьи 194 Налогового кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 204 Налогового кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса на все виды дизельного топлива установлена единая ставка акциза вне зависимости от класса продукции.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, в том числе: разрешение на строительство склада нефтепродуктов емкостью 3300 куб.м. от 07.05.2011 г. N RU 2830030002005001-162, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 30.10.2014 г. NN RU 2830030002005001-175, технический паспорт от 18.07.2015, проанализировав приобретаемые ООО "ИГВАС" в проверяемом периоде виды горюче-смазочных материалов (ГСМ), в том числе: дизельную технологическую фракцию (ДТФ), топливо ТС-1, топливо РТ, керосин ароматический, газойль, атмосферный газойль, газойль атмосферный марки А, газовый конденсат стабильный, НАФТАI, топливо нефтяное тяжелое, топливо маловязкое судовое, дистиллят газового конденсата вид I, дистиллят газового конденсата вид II, дистиллят газового конденсата средний вид II, дистиллят газового конденсата, многофункциональную присадку к дизельным топливам, присадку депрессорную к топливам ДДП-Антигель, присадку депрессорно-диспергирующую к топливам, топливо нефтяное вид 2, судами установлено использование обществом имущества для смешения нефтепродуктов и производства дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5), реализуемого третьим лицам.

Указанные обстоятельства подтверждены соответствующими сертификатами и декларациями соответствия, паспортами качества, актами смешения, проколами качества, сведениями бухгалтерского учёта (счета 41 "Товары", 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками).

Доводы налогоплательщика о том, что он не является производителем подакцизного товара, а лишь улучшал дизельное топливо до приемлемых характеристик, был предметом рассмотрения и надлежащей правовой оценки в судах обеих инстанций и обоснованно отклонен как противоречащий вышеупомянутым нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора. При этом судами обоснованно отмечено, что производство и поставка товара ненадлежащего качества не влияет на наличие у общества обязанности исчислить и уплатить в бюджет акциз.

Учитывая фактические обстоятельства, а также положения вышеупомянутых правовых норм, суды пришли к правильному выводу о том, что для целей налогообложения общество признаётся производителем подакцизного товара, обязано было исчислить и уплатить акциз при реализации дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 (марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТА-К5).

Судами установлено, что при начислении акциза налоговым органом приняты во внимание положения пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса, а также разъяснения Министерства финансов РФ, изложенные в письме N 03-13-08/98241 от 11.11.2020, о том, что в случае, если организацией получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 Налогового кодекса.

Налоговым органом начисление акциза произведено только на объём компонента - авиационного керосина, использованного при производстве дизельного топлива ЕВРО "арктическое", "зимнее", "летнее" экологического класса 5 и реализованного налогоплательщиком иным покупателям в составе вновь произведённого товара - указанного дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, т.к. в проверяемых периодах ставка акциза на авиационный керосин была ниже, чем ставка акциза на дизельное топливо. На иные компоненты, в том числе средние дистилляты и дизельное топливо, акциз не начислялся.

В связи с непредставлением ООО "ИВАС" первичных документов и пояснений относительно конкретной доли авиационного керосина в реализованном подакцизном товаре - дизельном топливе ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, такой объем исчислен налоговым органом на основании представленных самим налогоплательщиком актов смешения, документов бухгалтерского и налогового учёта.

Объём произведенного спорного подакцизного товара в количественном выражении составил: в 2017 году - 27 837,176 тн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 13 767,984 тн; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 3 813,179 тн; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 10 256,013 тн; в 2018 году - 25 971,170 тн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 13 478,895 тн; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 2 519,076 тн; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 9 973,199 тн; в 2019 году - 16 622,749 тн, из них: дизельное топливо ДТ-Л-К5 - 8761,815 тн; дизельное топливо ДТ-А-К5 - 2 470,642 тн; дизельное топливо ДТ-3-К5 - 5 390,292 тн. Расчёт количества произведённого подакцизного товара с указанием количества использованных компонентов приведён в оспариваемом решении (стр. 57-72).

В ходе анализа карточек бухгалтерского налогового счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2017-2019 годы судами установлено, что произведенное дизельное топливо ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5 ООО "ИГВАС" реализовало за проверяемый период в количестве 63 794,216 тн, в том числе: в 2017 году - 25 715,775 тн; в 2018 году - 22 254,097 тн; в 2019 году - 15 824,344 тн. (стр. 72-73 оспариваемого решения). Расчёт доли авиационного керосина в реализованном подакцизном товаре приведён в акте проверки от 23.06.2021 N 5 (стр. 73-74 оспариваемого решения).

Материалами дела подтверждается, что расчеты налогового органа основаны исключительно на пояснениях и документах, раскрытых самим налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, ООО "ИГВАС" документально не опровергнуты при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки, касающиеся объёмов реализованного дизельного топлива ЕВРО марок ДТ-3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, правомерно отклонены налоговым органом и судами, поскольку ООО "ИВАС" в периодах проверки неверно определены остатки топлива на начало периода, а именно этот остаток учтён дважды, был произведён без учета реализации за текущий месяц, при расчётах не учитывался авиационный керосин марки РТ, занижен объём авиационного керосина, использованного при производстве дизельного топлива, расчёт имел арифметические ошибки, а выявленные недостатки налогоплательщиком не были устранены.

В проверяемых периодах действовали следующие ставки акциза для дизельного топлива: 2017 год - 6 800 руб. за тн; 2018 год: с 01.01.2018 по 30.06.2018 - 7 675 руб. за тн, с 01.07.2018 по 31.12.2018 - 5 665 руб. за тн; 2019 год - 8 541 руб. за тн.

Именно эти ставки применены налоговым органом при расчёте неуплаченного ООО "ИГВАС" акциза. Расчёт акцизов проверен судом, признан арифметически верным.

Доводы налогоплательщика о том, что не подлежит налогообложению передача производителем на переработку на давальческой основе авиационного керосина, а также о том, что авиационный керосин, переданный на переработку собственником данного сырья, не является подакцизным товаром в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса, судами тщательно исследованы и мотивированно отклонены. При этом суды обоснованно указали на непредставление налогоплательщиком ни в период проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции доказательств, подтверждающих факт принятия авиационного керосина на переработку с последующим возвращением передавшему его лицу. Как установлено судами и не опровергнуто обществом, авиационный керосин использовался при производстве подакцизного товара - дизельного топлива ЕВРО марок ДТ3-К5, ДТ-Л-К5, ДТ-А-К5, реализованного широкому кругу потребителей - добывающим предприятиям, не являющимся производителями подакцизных товаров.

Отклоняя довод общества о необходимости уменьшения начисленного акциза на суммы, уплаченные ООО "ИВАС" поставщикам при приобретении авиационного керосина, суды правомерно руководствовались пунктом 2 статьи 200, пунктом 1 статьи 201 Налогового кодекса и исходили из отсутствия доказательств уплаты акциза при приобретении у ПАО "Акционерная Нефтяная Компания "Башнефть" авиационного керосина в проверяемых периодах налогоплательщиком, что исключает возможность применения соответствующего налогового вычета.

Поскольку налоговый орган не допустил существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а налогоплательщиком не приведено доводов и не представлено доказательств, свидетельствующих о незаконности оспариваемого решения в части начисления акциза (в отношении начисленных налогоплательщику сумм акцизов пени не исчислялись, штрафные санкции не применялись), суды пришли к обоснованному выводу о законности решения инспекции в оспариваемой части, отказав обществу в удовлетворения заявления в этой части.

Отклоняя заявленный при рассмотрении дела в суде первой инстанции довод общества о том, что налоговый орган доначислил акцизы на топливо, использованное для собственных нужд, суды обоснованно исходили из того, что использование топлива для собственных нужд не повлияло на расчет акциза, так как расчет налога производится в доли реализованного товара, но не переданного для личного пользования.

Суд округа отклоняет довод налогоплательщика о неполном установлении судами фактических обстоятельств дела и неполном исследовании доказательств по делу. Судебные акты судов первой и апелляционной инстанций надлежаще мотивированы и аргументированы, основаны на полном исследовании представленных доказательств, совокупность которых была достаточной для вынесения по делу решения и постановления.

Иные доводы, приведенные заявителем в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судами правовых норм, свидетельствуют о несогласии общества с той оценкой, которую суды дали фактическим обстоятельствам, являлись предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую оценку, вновь заявлены в суде кассационной инстанции и подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что противоречит положениям статьи 286 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.09.2022 в обжалуемой части, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 по делу N А04-2090/2022 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.