Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 мая 2021 г. N Ф03-1881/21 по делу N А04-4713/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 мая 2021 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Филимоновой Е.П.

судей Меркуловой Н.В., Никитиной Т.Н.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Ким Вячеслава Аркадьевича: Пушкарева М.А., представитель по доверенности от 22.11.2020; Карева Е.В., представитель по доверенности от 04.12.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области: Летник В.А., представитель по доверенности от 19.04.2021 N 05-28/10; Багин В.Г., представитель по доверенности от 25.05.2021 N 05-28/14;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Багин В.Г., представитель по доверенности от 28.04.2021 N 07-19/57;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Ким Вячеслава Аркадьевича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области

на решение от 15.10.2020, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2021

по делу N А04-4713/2020 Арбитражного суда Амурской области

по заявлению индивидуального предпринимателя Ким Вячеслава Аркадьевича (ОГРНИП 317280100005733, ИНН 280101119739)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587, ИНН 2801888889, адрес: 675001, Амурская область, г. Благовещенск, ул. Красноармейская, 122); Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, адрес: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. Советский, 65, 1)

о признании незаконными решений

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ким Вячеслав Аркадьевич (далее - ИП Ким В.А., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании незаконными решений: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.02.2020 N 970 и Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление) от 06.05.2020 N 15-08/1/112.

Решением суда от 15.10.2020, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2021, заявление предпринимателя удовлетворено. Оспариваемые ненормативные акты инспекции и управления признаны незаконными как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, инспекция и предприниматель обратились с кассационными жалобами.

Инспекция в кассационной жалобе, поддержанной представителями в суде кассационной инстанции, просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявления. Не оспаривая обоснованность вывода судов о наличии работников в деятельности заявителя, инспекция приводит доводы об ошибочности выводов судов о нарушении процедуры проведения проверки. Налоговый орган полагает, что предпринимателем реализовано право на представление письменных возражений на акт налоговой проверки, на обжалование ненормативного правового акта, принятого по результатам мероприятий налогового контроля, в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган; направление инспекцией требования о представлении пояснений на следующий день после окончания проверки, не повлекло, по её мнению, нарушения прав налогоплательщика и не привело к неправомерности вывода налогового органа об отсутствии у предпринимателя права на уменьшение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог) на налоговый вычет в связи с приобретением контрольно-кассовой техники (далее - ККТ).

ИП Ким В.А. в кассационной жалобе просит обжалуемые судебные акты изменить, исключить из мотивировочной части вывод о том, что ограничения в части уменьшения суммы единого налога связаны с наличием у предпринимателя работников вне зависимости от использования работников в деятельности, облагаемой ЕНВД. Считает, что судами неправильно истолкованы положения пункта 2.2 статьи 346.32 Налогового кодекса. По его мнению, данная правовая норма применяется в отношении предпринимателей, использующих систему налогообложения в виде ЕНВД, имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры для осуществления такой деятельности, и расширительному толкованию не подлежит.

Определением от 28.04.2021 рассмотрение кассационных жалоб отложено на 26.05.2021 на 15:00 часов.

Определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.05.2021 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи Черняк Л.М., участвовавшей 28.04.2021 в рассмотрении кассационных жалоб, на судью Меркулову Н.В. Сформирован следующий состав суда для рассмотрения указанной кассационной жалобы: Филимонова Е.П., Меркулова Н.В., Никитина Т.Н. Рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

Судебное заседание проведено в порядке статьи 153.1 АПК РФ путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Амурской области.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующим выводам.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем 19.07.2019 налоговой декларации по ЕНВД за 2 квартал 2019 года с исчисленной суммой налога к уплате в бюджет Российской Федерации в размере 0,00 руб. Согласно налоговой декларации по единому налогу, предприниматель указал на признак налогоплательщика, непроизводящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

По результатам проверки составлен акт от 05.11.2019 N 6149, рассмотрев который, а также возражения предпринимателя и иные материалы проверки инспекцией в отсутствие надлежаще извещенного ИП Ким В.А. принято решение от 13.02.2020 N 970 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 1 349,50 руб. (размер штрафа в соответствии со статьёй 112, пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса уменьшен в 2 раза). Этим же решением налогоплательщику доначислен единый налог в сумме 13 495,00 руб., исчислены пени в сумме 612,89 руб. за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления ЕНВД послужили выводы инспекции о неправомерном уменьшении единого налога на налоговый вычет в сумме 13 495 руб., заявленный в связи с приобретением ККТ. Налоговый орган, установив, что согласно расчетам с бюджетом предприниматель производил уплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование работающего населения в фиксированном размере, признал его работодателем и указал на возможность воспользоваться вычетом по приобретению ККТ в налоговые периоды 2, 3 4 кварталы 2018 года, но не в 2019 году.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 06.05.2020 N 15-08/1/112, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции признано вступившим в силу.

Управление, сославшись на заключение предпринимателем трудовых договоров в период с 01.08.2017 по 01.08.2019, сочло, что предприниматель, привлекающий наемных работников в независимости от выбранной системы налогообложения, с момента заключения трудовых договоров приобретает статус работодателя и в данном случае уменьшение суммы единого налога в соответствии с абзацем 2 пункта 2.2 статьи 346.32 Налогового кодекса производится за налоговые периоды 2018 года.

Указанные ненормативные акты налоговых органов оспорены предпринимателем в арбитражном суде по мотиву наличия у заявителя права на основании пункта 2.2 статьи 346.32 Налогового кодекса уменьшить сумму единого налога на сумму расходов, связанных с приобретением ККТ, включенной в реестр ККТ, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом; дополнительно заявитель указал на процессуальные нарушения при проведении камеральной проверки.

Суды обеих инстанций, делая вывод об отсутствии у предпринимателя права на уменьшение подлежащего уплате единого налога на сумму расходов на приобретение ККТ, исходили из того, что из буквального толкования положений пункта 2.2 статьи 346.32 Налогового кодекса не следует, что наличие работников необходимо учитывать только в отношении видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод судов ошибочным, исходя из следующего.

Система налогообложения в виде ЕНВД (глава 26.3 Налогового кодекса, действовавшая до 01.01.2021) относится к специальным налоговым режимам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 Налогового кодекса при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса).

При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что в период охваченный проверкой, предприниматель применял общую систему налогообложения (ОСНО) в части оптовой торговли фруктами и овощами, переработки овощей, и ЕНВД в части осуществления розничной торговли фруктами и овощами. Учет имущества, обязательств, хозяйственных операций, в том числе связанных с оформлением и выплатами наемным работникам, осуществляется раздельно по каждому виду деятельности.

Порядок и сроки уплаты единого налога определены в статье 346.32 Налогового кодекса, пункт 2 которой устанавливает исчерпывающий перечень сумм, на которые может быть уменьшен единый налог за налоговый период.

Согласно пункту 2.1. казанные в пункте 2 настоящей статьи страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с пунктом 1 статьи 430 настоящего Кодекса.

Пунктом 2.2. статьи 346.32 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную с учетом пункта 2.1 настоящей статьи, на сумму расходов по приобретению ККТ, включенной в реестр ККТ, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр ККТ при условии регистрации указанной ККТ в налоговых органах с 01.02.2017 до 01.07.2019, если иное не предусмотрено абзацем вторым настоящего пункта (абзац первый).

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предусмотренную подпунктами 6 - 9 пункта 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса, и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации контрольно-кассовой техники, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму единого налога на сумму расходов, указанную в абзаце первом настоящего пункта, при условии регистрации соответствующей ККТ с 01.02.2017 до 01.07.2018 (абзац второй).

Уменьшение суммы единого налога в соответствии с абзацем первым настоящего пункта производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 и 2019 годов, но не ранее налогового периода, в котором индивидуальным предпринимателем зарегистрирована соответствующая контрольно-кассовая техника.

Уменьшение суммы единого налога в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 года, но не ранее налогового периода, в котором индивидуальным предпринимателем зарегистрирована соответствующая контрольно-кассовая техника.

Исходя из буквального толкования вышеупомянутых правовых норм, наличие работников необходимо учитывать применительно к видам деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом.

Следовательно, налоговый орган неправомерно отказал предпринимателю в уменьшении единого налога на налоговый вычет в сумме 13 495 руб., заявленный в связи с приобретением ККТ, доначислив ЕНВД на указанную сумму, а также пени и штраф.

Таким образом, судебные акты в указанной части основаны на неверном применении норм материального права.

Вместе с тем, суды признали оспариваемые ненормативные акты налоговых органов незаконными, исходя из того, что налоговым органом нарушен срок проведения камеральной проверки; все доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения получены налоговым органом после истечения срока проведения проверки; исключение из числа доказательств по делу о налоговом правонарушении документов (трудовых договоров), представленных предпринимателем по требованию, направленному по истечении срока проверки, не позволяет признать обоснованным вывод налогового органа о наличии у налогоплательщика статуса работодателя.

Согласно абзацу 3 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует и не оспаривается предпринимателем, что представитель налогоплательщика получил акт проверки, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки; представил возражения на акт проверки, изложив доводы по эпизоду вменяемого налогового правонарушения, решение инспекции вручено предпринимателю, в решении инспекции, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместителем руководителя инспекции в соответствии с положениями статьи 101 Налогового кодекса отражены приводимые предпринимателем возражения и результаты их рассмотрения; представителем предпринимателя подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области.

Суды, учитывая положения пункта 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВС N 57), исходили из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, суды сочли невозможным использование доказательств, истребованных налоговым органом после истечения указанных сроков, при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Однако судами не учтены разъяснения, которые содержатся далее в вышеупомянутом пункте Постановления Пленума ВС N 57 о том, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Более того, пунктом 31 Постановления Пленума ВС N 57 разъяснено, что судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

В обжалуемых судебных актах не указано на возникшие у предпринимателя препятствия в реализации его права возражать против вменяемого нарушения, представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки; в чем конкретно выразилось нарушение прав и законных интересов предпринимателя суды не указали.

На основании изложенного, принимая во внимание отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления единого налога, исчисления пеней и взыскания штрафа, что свидетельствует о незаконности решений инспекции и управления, учитывая, что судами оспариваемые ненормативные акты налоговых органов признаны незаконными, суд кассационной инстанции считает возможным оставить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения по мотивам, изложенным в настоящем постановлении.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 15.10.2020, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2021 по делу N А04-4713/2020 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.