Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: А.И. Михайловой, Е.П. Филимоновой

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ИнвестСтрой": Образцова К.М., представитель по доверенности от 18.12.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока: Селиванова Т.В., представитель по доверенности от 10.12.2018; Филиппова А.М., представитель по доверенности от 17.12.2018 N 10-12/1/48214;

от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю: Селиванова Т.В., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-09/5;

рассмотрел в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИнвестСтрой"

на решение от 30.05.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2019

по делу N А51-26562/2018 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ИнвестСтрой" (ОГРН 1122536002478, ИНН 2536251715, адрес: 690091, Приморский край, г. Владивосток, ул. Лазо, 8, 9-18)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (ОГРН 1042503042570, ИНН 2536040707, адрес: 690091, Приморский край, г. Владивосток, просп. Океанский, 40)

о признании недействительными решений.

Общество с ограниченной ответственностью "ИнвестСтрой" (далее -общество, ООО "ИнвестСтрой") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока) о признании недействительными решений от 17.09.2018 N 55078 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", от 17.09.2018 N1582 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению".

Решением Арбитражного суда Приморского края от 30.05.2019, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2019, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Воспользовавшись правом на кассационное обжалование принятых по делу судебных актов, общество в кассационной жалобе просит суд округа их отменить и принять по делу новый судебный акт.

ООО "ИнвестСтрой" считает, что судами предыдущих инстанций допущено неправильное применение норм материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование жалобы общество приводит доводы о неправомерном применении судами к спорным правоотношениям положений пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Считает, что в рассматриваемом случае основания и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) подлежали определению в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ, не предусматривающим зависимость права на налоговый вычет от цели использования строящегося объекта. Полагает, что делая вывод о неправомерности заявленного обществом налогового вычета по НДС ввиду дальнейшего использования объекта недвижимости в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, суды не учли предусмотренную пунктом 3 статьи 171. 1 и подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность заявителя по восстановлению ранее принятого к вычету НДС.

ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока в отзыве на кассационную жалобу заявила о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В заседании суда кассационной инстанции представитель общества на доводах жалобы настаивал, представители инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю просили жалобу отклонить.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, обсудив доводы, указанные в кассационной жалобе и отзыве, изучив материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что 12.04.2018 ООО "ИнвестСтрой" представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2018 года, согласно которой налогоплательщиком к возмещению из бюджета заявлен НДС в сумме 6 097 841 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция признала необоснованным применение обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 6 205 950 руб., составила акт проверки от 26.07.2018 N 44481 и вынесла решения: от 17.09.2018 N 55078 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислен НДС в сумме 108 109 руб., исчислены пени в сумме 5 185 руб. 47 коп., назначен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 21 550 руб. 60 коп.; от 17.09.2018 N 1582 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Признавая применение налоговых вычетов в сумме 6 205 950 руб. необоснованным, налоговый орган исходил из того, что право на применение вычета по НДС по приобретенным товаром (работам, услугам) зависит от цели приобретения указанных товаров (работ, услуг), и поскольку общество осуществляет строительство жилого дома, в котором помимо жилых помещений имеются помещения общего назначения, ООО "ИнвестСтрой" может заявить вычеты только по операциям, являющимся объектом обложения НДС. Указывая на отсутствие у общества раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, инспекция признала условия применения налоговых вычетов в заявленной сумме несоблюденными.

Выводы ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока поддержало Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, которое решением от 05.12.2018 N 13-09/43270 отклонило апелляционную жалобу налогоплательщика.

Не согласившись с решениями инспекции, общество оспорило их в арбитражном суде.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, согласился с доводами налогового органа о том, что обществом осуществляются операции, относящиеся к облагаемым и необлагаемым НДС операциям, соответственно, налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены только в отношении облагаемых НДС операций, при подтверждении факта ведения раздельного учета расходов.

При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ суд апелляционной инстанции обстоятельства для иной оценки решений налогового органа не установил.

Суд округа, изучив судебные акты, оснований для их отмены не нашел, и, отклоняя кассационную жалобу налогоплательщика, исходит из следующего.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно отмечал, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения; налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога (Постановления от 28.03.200 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П, Определение от 09.09.2005 N 287-О и др.).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом пунктом 1 статьи 39 данного Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, в силу положений названных норм, выполнение подрядными организациями строительно-монтажных работ, включая поставку товаров, оказание услуг признается объектом налогообложения НДС и влечет возникновение у указанных лиц обязанности по уплате налога в бюджет. Источником для уплаты НДС является соответствующий налог, предъявляемый дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг).

В свою очередь, у налогоплательщиков, приобретающих товары, работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, возникает право на применение вычетов по НДС при соблюдении порядка, установленного статьями 171 и 172 НК РФ (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федераци от 17.05.2018 N 301-КГ17-22967).

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и поставленными на учет.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацем первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ (пункт 5 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налогоплательщик при предъявлении ему подрядными организациями сумм НДС вправе завить к вычету налог на основании счетов-фактур, иных документов, предусмотренных абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, после принятия объектов строительства на учет.

Из материалов дела видно, что на основании разрешения на строительство от 15.02.2008 RU, выданного администрацией г. Владивостока, ООО "ИнвестСтрой" осуществляет строительство 23-этажного жилого дома по адресу: г. Владивосток, ул. Володарского,1. Все работы по объекту строительства выполняются силами генподрядчика ООО "Атлантикс Констракшн". Строительство объекта "Общественно-жилой комплекс по ул. Володарского 1 в г.Владивостоке" осуществляется на земельном участке, принадлежащем обществу на праве собственности, за счет средств инвесторов и собственных средств общества, полученных, в том числе по договорам займа.

Следовательно, ООО "ИнвестСтрой" является заказчиком и соинвестором строящегося жилого дома.

Как следует из разъяснений, изложенных в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ к вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.

При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное и применяя положения Федерального закона от 25.01.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", необходимо отметить следующее. Право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, предъявленным подрядными организациями при строительстве инвестиционного объекта, принадлежит инвесторам. При реализации инвестиционного договора денежные средства, полученные заказчиком от инвесторов, не рассматриваются как средства, связанные с реализацией заказчиком товаров или строительно-монтажных работ, следовательно, объект налогообложения НДС у заказчика в рассматриваемом случае отсутствует, как и право на применение налогового вычета по НДС. Заказчик обязан составить сводный счет-фактуру и представить её инвесторам, которые вправе заявить налоговые вычеты по НДС.

При этом инвестор вправе заявить налоговый вычет по НДС в сумме, которая определятся расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных заказчику (застройщику) подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и его доли в сумме инвестиций на строительство объекта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.06.2012 N 1784/12).

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.06.2019 N 2117-О, в силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, в частности статей 154-159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты (определение от 11.05.2006 N 157-О). Именно поэтому применение вычета по налогу на добавленную стоимость связано с тем имуществом (той долей в имуществе), которое налогоплательщик приобретает в связи с проведением капитального строительства.

Судами установлено, что строительство жилого дома не окончено, объект строительства не введен в эксплуатацию с постановкой на бухгалтерский учет в качестве основного средства, сводный счет-фактура, содержащий сумму НДС, определенную расчётным методом с учетом доли инвестирования, отсутствует, в этой связи у общества не имеются основания утверждать о возникновении у него права на предъявление налогового вычета по НДС в заявленной в декларации за 1 квартал 2018 года сумме.

Кроме того, исходя из функционального назначения имущественного объекта "Общественно-жилой комплекс по ул. Володарского 1 в г.Владивостоке", проектной документации и разрешения на строительства, суды выявили, что объект является 23-этажным жилым домом, в котором помимо жилых помещений (квартир) имеются нежилые помещения. Строительство объекта осуществляется в целях последующей реализации жилых и нежилых помещений; непроизводственное назначение многоквартирного жилого дома определено еще на этапе проектирования и получения разрешения на строительство, доказательства изменения его функционального назначения отсутствуют.

На основании установленных обстоятельств, правильно применив нормы налогового законодательства, суды обоснованно признали верным вывод налогового органа об отсутствии у общества права на применение налогового вычета в заявленной сумме, поскольку спорный объект предназначен для совершения операций, освобожденных от обложения НДС (реализация жилых помещений), и подлежащих обложению НДС (реализация нежилых помещений), между тем раздельный учет затрат по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности общества, не велся.

Приведенные в кассационной жалобе доводы ООО "ИнвестСтрой" о том, что налоговое законодательство не ставит предусмотренное пунктом 6 статьи 171 НК РФ право на применение вычетов в зависимость от цели использования строящего объекта, а также о наличии предусмотренного абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 НК РФ права на восстановления ранее принятого вычету НДС по спорной операции, подлежат отклонению как заявленные без учета фактических обстоятельств данного дела.

Учитывая, что денежные средства, полученные обществом как заказчиком строительства от иных инвесторов и используемые им для целей строительства, не являются расходами заказчика (застройщика), поскольку производятся за счет и в интересах данных инвесторов для последующей передачи последним помещений жилого дома, правовых оснований для применения налоговых вычетов заказчиком строительства не имеется.

При таких обстоятельствах суд округа соглашается с выводом судов предыдущих инстанций о неподтверждении обществом права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 6 205 950 руб.

Суд округа по результатам рассмотрения доводов кассационной жалобы и изучения материалов дела, а также обжалуемых судебных актов пришел к выводу о том, что при рассмотрении настоящего спора суды исследовали и оценили все представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, руководствуясь положениями действующего законодательства, с достаточной полнотой выяснили имеющие существенное значение для дела обстоятельства.

Несоответствия выводов судебных инстанций представленным сторонами доказательствам или установленным фактическим обстоятельствам и, как следствие, нарушений применения при разрешении спора норм материального права, судом округа не установлено. Процессуальных нарушений, в том числе являющихся в силу норм части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебных актов, судами при рассмотрении настоящего дела также не допущено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 30.05.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2019 по делу N А51-26562/2018 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.