Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 января 2013 г. N Ф03-6326/12 по делу N А80-81/2012 (ключевые темы: раздельный учет - имущественные права - учетная политика - налогообложение - статья 170 НК)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 30 января 2013 г. N Ф03-6326/12
по делу N А80-81/2012

г. Хабаровск

30 января 2013 г.

А80-81/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 января 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего: Суминой Г.А.

Судей: Панченко И.С., Трофимовой О.Н.

при участии

от ООО "ЧукотХозТорг" - Гевель Д.С., представитель по доверенности от 09.01.2013 б/н

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу - Вилкова Н.Э., представитель по доверенности от 06.03.2012 N 02-36/02403; Исаева В.В., представитель по доверенности от 22.01.2013 N 02-36/00503

от УФНС России по Чукотскому автономному округу - Полякова М.Ю., представитель по доверенности от 11.12.2012 N 04-07/08886

рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

на решение от 06.07.2012, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012

по делу N А80-81/2012 Арбитражного суда Чукотского автономного округа

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья М.Ю. Овчинникова, в апелляционной инстанции судьи Т.Д. Пескова, Е.И. Сапрыкина, Е.А. Швец

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу

о признании недействительным решения налогового органа

Общество с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг" (ОГРН 1028700589653; далее - общество, ООО "ЧукотХозТорг") обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с требованием о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в полном объеме.

Определением арбитражного суда от 26.03.2012 третьим лицом, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - управление налоговой службы).

Решением арбитражного суда от 06.07.2012, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012, заявленные обществом требования удовлетворены по основанию несоответствия нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) оспоренного решения инспекции.

Судебные акты мотивированы тем, что налогоплательщик самостоятельно разработал порядок ведения раздельного учета предъявленных сумм НДС, обеспечивающий разделение физических и стоимостных показателей для исчисления соответствующих сумм налога в целях определения к какому виду деятельности относятся те или иные суммы данного налога.

По этим основаниям суды пришли к выводу о неправомерном уменьшении налоговым органом оспоренным решением предъявленной к возмещению суммы НДС, его доначислении, начислении пеней и применения налоговой ответственности.

На данные судебные акты инспекцией подана кассационная жалоба, в которой указано на неправильное применение судами обеих инстанций положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

По мнению заявителя жалобы, поддержанному представителем инспекции, согласно её решению расчет сумм НДС, подлежащих вычету, правомерно произведен пропорционально выручке, полученной от осуществления видов деятельности, облагаемыми и необлагаемыми данным налогом в том налоговом периоде, в котором заявлен вычет. Заявитель жалобы полагает, что основания для отмены принятых решения и постановления и принятии нового судебного акта имеются.

Управление налоговой службы в лице его представителя в судебном заседании и в отзыве на кассационную жалобу согласно с доводами инспекции, считает, что основания для удовлетворения жалобы имеются.

Общество в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в суде кассационной инстанции возражают против отмены принятых судебных актов, просят оставить решение и постановление суда без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, отзывов на жалобу, заслушав пояснения представителей налогового органа, управления налоговой службы и общества, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества и входящих в него филиалов и обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, в том числе НДС, по результатам которой составлен акт от 06.12.2011 N 28.

На основании данного акта инспекцией вынесено решение от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 624 452 руб.

Этим же решением обществу предложено уплатить доначисленный по результатам налоговой проверки НДС за 2009 год в сумме 1 425 920 руб., за 2010 год в сумме 1 276 236 руб. и соответствующие пени, а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 12 940 418 руб., в том числе за 3 квартал 2009 и 2010 годы, соответственно, в суммах 7 220 560 руб. и 5 719 858 руб.

В обоснование выводов данного решения инспекция указала на то, что ООО "ЧукотХозТорг" не обеспечило ведение раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых налогом операций. Примененный обществом метод ведения раздельного учета, закрепленный в учетной политике общества, признан налоговым органом недопустимым, так как, по мнению налогового органа, не позволяет достоверно определить суммы НДС, подлежащие вычету. По мнению инспекции, приобретая товары для последующей перепродажи, налогоплательщик не может в момент оприходования товаров достоверно определить, как именно впоследствии будет реализован приобретенный товар - в розницу (система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, далее - ЕНВД), либо оптом, соответственно, с уплатой налогов по общей системе налогообложения. Поэтому расчет сумм НДС, подлежащих вычету налоговым органом, произведен на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Перерасчет сумм налоговых вычетов явился основанием к доначислению решением инспекции НДС, начислению пеней, привлечения общества к налоговой ответственности и отказу в возмещении этого налога.

По апелляционной жалобе общества, поданной в вышестоящий налоговый орган на упомянутое решение, управлением налоговой службы последнее было изменено по основанию допущенных в расчетах технических ошибок, что выразилось в вынесении решения от 02.03.2012 N 09-69/01488, которым уменьшен штраф до 510 096 руб. и пени за неуплату НДС до суммы 2 032 885 руб., а в остальном обжалованное решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, полагая, что вынесенное налоговым органом решение от 30.01.2012 N 45 не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его законные права на получение налогового вычета по НДС, в судебном порядке оспорило его.

Арбитражный суд, удовлетворяя заявленное требование, основываясь на установленных и исследованных фактических обстоятельствах дела, правомерно применив положения статей 166, 170-172 НК РФ, пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для вынесения оспоренного решения.

Доводы кассационной жалобы явились предметом проверки в суде кассационной инстанции, но признаны несостоятельными и подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Обстоятельства дела, установленные судом, свидетельствуют о том, что общество за проверенный период осуществляло хозяйственную деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, а реализация приобретаемых товаров осуществлялась с применением двух режимов налогообложения - общего и в виде ЕНВД.

Учитывая, что нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета, налогоплательщики обязаны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, предъявленные к вычету. Соответственно, суммы "входного" налога на добавленную стоимость по товарам, реализуемые оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

Применяемая в проверяемый период методика ведения раздельного учета закреплена в учетной политике налогоплательщика, утвержденной приказами генерального директора общества "Об учетной политике ООО "ЧукотХозТорг" на 2009 г." от 08.01.2009 N 1, общества "Об учетной политике ООО "ЧукотХозТорг" на 2010 г." от 31.12.2009 N 1.

Проверяя доводы общества и возражения налогового органа относительно обстоятельств ведения налогоплательщиком раздельного учета, арбитражный суд установил, что согласно принятой в обществе учетной политике и плану счетов, при оприходовании все товары принимались к бухгалтерскому учету фактической себестоимости и отражались на счете 41 "Товары".

Для целей аналитического учета общество разделило склады на оптовые и розничные. На розничных складах, которые находятся в принадлежащих обществу магазинах, установлен количественно - суммовой учет товаров (по наименованиям, количеству, ценам).

В рознице (Магазин "От и До" г.Анадырь, магазин "От и До" п.Эгвекинот, магазин "От и До" п.Провидения, Магазин "Муравейник", магазин "От и До" п.Лаврентия, магазин "От и До" г.Певек) устанавливается количественно-суммовой учет материалов.

В соответствии с разделом 3 учетной политики определено, что выручка от реализации для целей налогообложения НДС определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (датой реализации товаров (работ, услуг) считается наиболее ранняя: либо день отгрузки, либо день оплаты товаров (работ, услуг)).

Для целей исчисления НДС устанавливается ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых ЕНВД.

Ведение раздельного учета операций по оптовой и розничной реализации товаров для правильного исчисления НДС ведется в программе "1С-Торговля".

Первоначально, при поступлении от поставщиков, все товары оприходуются на Центральный склад (оптовый) в г. Анадыре.

Все передаваемые с центрального оптового склада товары могли быть реализованы как в розницу, так и оптом, то есть в зависимости от вида реализации могли попасть под режимы налогообложения, как общий ОРН, так и в виде ЕНВД.

Анализирую порядок осуществляемого обществом учета перемещения товаров путем составления по его итогам товарных отчетов, суды пришли к выводу о том, что по ассортименту товара невозможно определить, в каком режиме налогообложения данный товар будет реализован, поскольку факт передачи товаров между складами не является реализацией.

В кассационной жалобе не содержится опровержений выводам судов основанных на надлежащих доказательствах, подтверждающих позицию налогового органа о том, что налогоплательщиком раздельный учет не велся.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

По смыслу статей 170-172 НК РФ налоговое законодательство не связывает обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета с моментом оприходования товаров, а право на налоговый вычет с моментом реализации товара. В данном случае в целях применения налогового вычета важна лишь цель приобретения товара, которую налогоплательщик определяет самостоятельно и корректирует налоговые обязательства только в случае фактического изменения конечной цели использования товара, а точнее (в данном случае) способа его реализации.

Рассматриваемый налог исчисляется по правилам статьи 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов.

Между тем позиция налогового органа, на которой он настаивает и заключающаяся в применении расчетного метода для исчисления сумм налоговых вычетов по правилам абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, ошибочна, поскольку заявитель жалобы не учитывает следующее.

Согласно данной норме закона, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляемым как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);

- по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из взаимосвязанного толкования приведенных нормоположений следует, что такой порядок распределения налога применяется только в том случае, когда отсутствует объективная возможность определить, к какому конкретному виду деятельности относятся те или иные расходы (в частности общехозяйственные расходы), так как пропорционально принимаются к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом инспекция не учитывает, что одна единица товара не может являться предметом реализации оптом и в розницу, то есть относиться к нескольким видам деятельности.

Утверждения заявителя жалобы со ссылкой на судебную арбитражную практику, сформированную Высшим Арбитражным судом Российской Федерации, несостоятельны, поскольку не имеют отношения к обстоятельствам возникшего спора, которые заключаются в следующем. Налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции при подтверждении факта осуществления ведения раздельного учета, была заявлена к вычету вся сумма предъявленного НДС. Отсюда для общества, самостоятельно и достоверно определяющего налоговую базу, установлен прямой способ её определения, основанный на установлении реальных, подтвержденных первичной документацией показателей, поэтому не соответствует нормам налогового законодательства решение инспекции, в обоснование которого положены выводы о правомерности применения расчетного метода в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС.

Принимая во внимание, что выводы судов обеих инстанций сделаны с правильным применением норм материального права на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.07.2012, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 по делу N А80-81/2012 Арбитражного суда Чукотского автономного округа оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.А. Сумина

Судьи

И.С. Панченко О.Н. Трофимова