Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 мая 2008 г. N Ф09-3853/08-С2 Суд признал недействительным решение инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, поскольку налоговым органом нарушена процедура вынесения решения по результатам проверки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 28 мая 2008 г. N Ф09-3853/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - управление, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.12.2007 по делу N А60-23784/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "УГМК-Холдинг" - Суфияров И.М. (доверенность от 30.07.2007), Хабибьяров Г.В. (доверенность от 30.03.2008), Мантулло А.И. (доверенность от 02.10.2007), Садчиков Д.А. (доверенность от 30.07.2007);

управления - Дмитроченков В.М. (доверенность от 03.03.2008 N 09-18/15), Суворова Н.В. (доверенность от 03.03.2008 N 09-18/13), Ахатова О.В. (доверенность от 12.11.2007 N 09-18/65).

Общество с ограниченной ответственностью "УГМК-Холдинг" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения управления от 14.08.2007 N 06-37/9, вынесенного по результатам повторной выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - в сумме 21555318 руб. 56 коп., за неуплату налога на прибыль - в сумме 182711 руб. 40 коп., за неуплату налога на имущество организаций - в сумме 208091 руб. 80 коп.; к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 221 руб. Кроме того, обществу доначислен НДС в сумме 108188744 руб. 81 коп., налог на прибыль в сумме 913557 руб., налог на имущество организаций в сумме 1040459 руб., НДФЛ в сумме 1105 руб. и соответствующие пени.

Основанием для доначисления НДС за 2005 г. в сумме 106181726 руб. 66 коп., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, явился вывод налогового органа о необоснованном заявлении к вычету налога по сделкам, заключенным с поставщиками лома и отходов цветных металлов ООО "ВторМетРесурс", ООО "Виаком", ООО "Еврокомсоюз", ООО "АльтКом", ООО "МеталлИнвест", поскольку заключенные договоры являются однотипными, поставщики зарегистрированы в г. Москве, в договорах не указано место их заключения, при проведении проверки общество не представило управлению документы, подтверждающие транспортировку лома меди.

Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 344233 руб. 80 коп. и доначисляя НДС за 2004-2005 гг. в сумме 1721169 руб., налоговый орган исходил из неправомерного включения в налоговые вычеты НДС по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 г. в сумме 160297 руб. 10 коп., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, явился вывод налогового органа о необоснованном отнесении к расходам суммы 667904 руб. 58 коп. по оказанию сюрвейерских услуг, предусмотренных контрактом от 12.08.2005 N 001, заключенным налогоплательщиком и ООО "БраскоШиппинг", поскольку в соответствии с контрактом от 12.05.2005 N 306-0024-2005, заключенным с компанией "UMCOR AG" (Швейцария), поставка медной катанки осуществляется на условиях - СРТ ст. Новый Порт, а согласно "ИНКОТЕРМС" при условии поставки СРТ расходы по погрузке товара должен нести покупатель.

Основанием доначисления налога на прибыль за 2004 г. в сумме 56541 руб. 60 коп., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, явился вывод налогового органа о необоснованном отнесении к расходам суммы 235590 руб., уплаченной за консультационные услуги по экспертизе промышленной безопасности, поскольку данные расходы не отвечают требованиям обоснованности и документальной подтвержденности.

Основанием для непринятия в расходы по налогу на прибыль суммы 269780 руб. по договору от 20.11.2004 N 10-4/6-2025 по созданию рабочего проекта и рабочих чертежей "Пункта перекачки кислоты гидрометаллургического цеха", заключенному со Швецовым С.Г., явились выводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности данных расходов.

Основанием для доначисления налога на имущество за 2004-2005 гг. в сумме 1040459 руб., соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, явился вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 374 Кодекса, п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 1-4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку обществом не учтены на счете 01 "Основные средства" объекты учета основных средств и не включена в налоговую базу по налогу на имущество стоимость объектов основных средств (нежилое помещение N 8 по ул. Хабаровской, 4, квартира N 101 по ул. Балябина, 16 в г. Чите, по ул. Белинского, 11 и по ул. 8 Марта, 37 в г. Екатеринбурге).

Не согласившись с указанными начислениями, а также ссылаясь на нарушение управлением процедуры вынесения решения по результатам налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.12.2007 заявление удовлетворено частично, обжалуемое решение признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 107902895 руб., соответствующей пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС в сумме 2160779 руб. 13 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 216839 руб. 30 коп., соответствующей пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 56317 руб. 17 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Удовлетворяя требования общества по НДС в части вычета по договорам поставки лома и отходов цветных металлов, суд исходил из того, что инспекцией не доказано преднамеренное использование "проблемных" поставщиков для получения обществом необоснованной налоговой выгоды, и налогоплательщиком выполнены все необходимые условия для предъявления к вычету НДС.

Удовлетворяя заявление в части вычетов НДС по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, суд пришел к выводу о том, что при определении суммы налога, налоговый орган необоснованно учел сумму НДС по основным средствам, используемым только для осуществления операций, облагаемых НДС.

Удовлетворяя заявленные требования по налогу на прибыль в части расходов по сюрвейерским услугам, суд пришел к выводу о том, что указанные расходы соответствуют критерию экономической обоснованности.

Удовлетворяя заявленные требования по налогу на прибыль в части расходов по оплате консультационных услуг по экспертизе промышленной безопасности, суд сделал вывод о том, что данные расходы соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований относительно расходов по налогу на прибыль по созданию рабочего проекта и рабочих чертежей "Пункта перекачки кислоты гидрометаллургического цеха", суд указал на то, что указанные расходы не соответствуют положениям ст. 252 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении заявления в части налога на имущество, суд установил, что отнесение недвижимого имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и уменьшение налоговой базы по налогу на имущество произведены обществом необоснованно.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 решение суда изменено.

Признавая недействительным решение управления в полном объеме, суд апелляционной инстанции, согласившись с выводами суда первой инстанции относительно правовой оценки результатов налоговой проверки по всем оспариваемым эпизодам, тем не менее исходил из неправильности выводов суда первой инстанции относительно применения п. 6 ст. 101 Кодекса и доказанности нарушения налоговым органом процедуры вынесения решения по результатам проверки.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, управление просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований, постановление апелляционной инстанции - полностью, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда апелляционной инстанции имеющимся в материалах дела доказательствам.

Изучив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как видно из материалов дела, налоговый орган отказал обществу в применении вычета НДС, уплаченного поставщикам лома и отходов цветных металлов, поскольку заключенные договоры являются однотипными, поставщики зарегистрированы в г. Москве, в договорах не указано место заключения, при проведении проверки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие транспортировку лома меди.

Согласно положениям ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом установлено, материалами дела подтверждается, что общество представило к проверке оформленные документы, подтверждающие как факты реального приобретения обществом металлолома, так и наличие надлежащих соответствующих действительности документов, подтверждающих право на вычет НДС по приобретенному сырью.

Оценив согласно ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в материалах дела доказательства во взаимосвязи и совокупности, суды обоснованно пришли к выводу о недоказанности налоговым органом оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС в оспариваемой сумме, а следовательно, незаконности доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности.

По сообщению налогового органа соответствующие материальные расходы приняты налоговым органом в полном объеме без возражений.

Доказательств завышения (занижения) цены металлолома против рыночной по спорным сделкам, заключения их вне рамок своей обычной производственной деятельности или нелегального происхождения спорного металлолома материалы дела не содержат, уголовного дела по указанным фактам не возбуждалось.

Таким образом, объективные и неопровержимые доказательства наличия в действиях общества признаков злоупотребления правом по налоговым вычетам и необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды инспекцией в материалы дела не представлены и выводы акта налоговой проверки в указанной части носят предположительный характер, что является нарушением требований ст. 100 Кодекса и абз. 7 подп. "а" п. 1.8.2 Приказа Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/992@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (зарегистрировано в Министерстве юстиции 20.02.2007 N 8991).

Ссылка инспекции на наличие неустранимых противоречий при оформлении счетов-фактур правомерно в соответствии с требованиями ст. 9, 68, п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отклонена судом обеих инстанций ввиду отсутствия почерковедческой экспертизы и недостаточности доказательств недействительности спорных сделок.

По результатам проверки управление отказало налогоплательщику в применении вычета НДС по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

В соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

При этом суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период общество осуществляло реализацию ценных бумаг (векселей).

В соответствии с п. 3.2 Положений об учетной политике для целей налогообложения на 2004-2005 гг. для целей исчисления НДС установлено ведение раздельного учета операций с ценными бумагами.

Раздельный учет по освобожденным от НДС операциям обеспечивается выделением их на отдельные статьи операционных доходов и расходов, учитываемых на счете 91, или отдельные виды реализации, учитываемые на счете 90.

Сумма НДС, предъявляемая по расходам, непосредственно связанным с операциями по реализации ценных бумаг (стоимость векселя, услуги банка, посредников) включается в стоимость ценной бумаги.

На основании расчета на сумму НДС, относящегося к необлагаемым операциям, формируются бухгалтерские проводки, вносятся сторнированные записи в книгу покупок, которые уменьшают вычеты из бюджета, в налоговой декларации рассчитанная сумма отражается по строке "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" путем уменьшения общей суммы НДС, заявленной к вычету.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом не учтено использование обществом векселей в качестве средства платежа, в связи с чем суммы НДС, предъявленные продавцами основных средств, не могут учитываться в стоимости указанных основных средств, суд сделал обоснованный вывод о правомерном применении обществом вычета НДС.

По вопросу обоснованности отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сюрвейерских услуг, предусмотренных контрактом с ООО "БраскоШиппинг", необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видно из материалов дела, общество по контракту от 12.05.2005 N 306-0024-2005 осуществляло продажу медной катанки швейцарской компании "UMCOR AG". Условия поставки обозначены в п. 4 контракта: СРТ ст. Новый Порт, с 01.11.2005-СРТ ст. Шувакиш (изменения к контракту от 01.11.2005).

Соглашением о мерах по обеспечению качества материала при транспортировке от 06.07.2005 на налогоплательщика возложена обязанность нести расходы на сюрвейерские услуги в порту г. Санкт-Петербурга.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что расходы по контракту об оказании сюрвейерских услуг от 12.08.2005 N 001 соответствуют критерию экономической обоснованности.

Относительно обоснованности расходов по оплате консультационных услуг по экспертизе промышленной безопасности необходимо отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана обеспечивать проведение экспертизы промышленной безопасности зданий, а также проводить диагностику, испытания, освидетельствование сооружений и технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, в установленные сроки и по предъявляемому в установленном порядке предписанию федерального органа исполнительной власти в области промышленной безопасности или его территориального органа.

В целях исполнения договора от 09.11.2004 N 2-3/151 о выполнении экспертизы промышленной безопасности общества с ограниченной ответственностью "Святогор" налогоплательщик заключил договор подряда от 01.10.2004 N 10-4/6-2086 с Казаковой В.А., обязавшейся оказать консультационные услуги.

Поскольку факт выполнения поставленных задач подтверждается материалами дела (акт сдачи-приемки работ от 31.12.2004, заключения по результатам экспертизы, решения Управления по экологическому, технологическому надзору Ростехнадзора по Свердловской области о регистрации указанных заключений от 22.11.2004 N 4-21/6030, от 24.12.2004 N 4-21/6987 и N 4-21/6982, от 04.02.2005 N 4-21/635), суд сделал обоснованный вывод о правомерности отнесения спорных расходов при исчислении налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Довод налогового органа о том, что для проведения консультаций по данной экспертизе требуется наличие лицензии, отклоняется как не основанный на законе.

Как видно из материалов дела, общество заключило договор подряда от 20.11.2004 N 10-4/6-2025 со Швецовым С.Г. во исполнение обязательств перед ОАО "Уралэлектромедь" по договору от 20.06.2004 N 2-3/106, предметом которого являлась разработка рабочего проекта цеха по переработке пылей и конструкторской документации нестандартного оборудования с получением согласования в природоохранных органах.

Однако в материалах дела отсутствуют доказательства осуществления Швецовым С.Г. работы именно в рамках договорных обязательств налогоплательщика с ОАО "Уралэлектромедь".

Учитывая изложенные обстоятельства, а также отсутствие у Швецова С.Г. лицензии на проектирование зданий и сооружений I и II уровня ответственности в соответствии с государственным стандартом, суд сделал обоснованный вывод о том, что понесенные в этом случае расходы не соответствуют положениям ст. 252 Кодекса.

В ходе проверки управление сделало вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций, поскольку налогоплательщиком не учтены на счете 01 "Основные средства" объекты учета основных средств.

Согласно п. 1 ст. 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Суд, установив, что оспариваемое недвижимое имущество не передавалось налогоплательщиком во временное пользование с целью получения дохода, по нему оформлены передаточные документы в соответствии с заключенными гражданско-правовыми договорами, произведен переход права собственности, имущество готово для ввода в эксплуатацию и по нему сформирована первоначальная стоимость, сделал обоснованный вывод о необходимости принятия обществом такого имущества в качестве основных средств на дату государственной регистрации.

Что касается вопроса о нарушении инспекцией процедуры принятия решения по результатам указанной налоговой проверки, то инспекцией не оспаривается ее нарушение. Налоговым органом оспаривается возможность, по его мнению, придания обратной силы п. 14 ст. 101 Кодекса.

Указанный довод судом кассационной инстанции не принимается, так как п. 14 ст. 101 Кодекса содержит то же правило, что и предыдущая редакция ст. 101 Кодекса, а именно: право суда признавать решение налогового органа недействительным в случае наличия существенных нарушений процедуры вынесения решения. Новой редакцией лишь установлен примерный (открытый) перечень таких существенных нарушений, ограничивающий пределы судебного усмотрения.

Поскольку письмом N 06-28/24874 без даты (том 1, л.д. 22) общество приглашалось 14.08.2007 только на рассмотрение разногласий, а оно происходило без участия руководителя инспекции (заместителя) или исполняющего обязанности, то налогоплательщик был фактически лишен возможности представлять свои возражения и документы при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа и непосредственно присутствовать при вынесении решения, что являлось и является существенным нарушением процедуры принятия решения налоговым органом.

При наличии в материалах дела доказательства отсутствия исполняющего обязанности руководителя налогового органа 14.08.2007 (том 1 л.д. 23, 24), решение, вынесенное по результатам настоящей налоговой проверки и подписанное лицом, исполняющим обязанности руководителя налогового органа, датировано 14.08.2007, вручено налогоплательщику только 23.08.2007.

Фактически оспариваемое решение вынесено в отсутствие представителей общества, не извещенных надлежащим образом о времени и месте его вынесения, соответственно судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о нарушении инспекцией требований ст. 101 Кодекса при вынесении решения N 06-37/9, датированного 14.08.2007, повлекшем существенное нарушение прав налогоплательщика на свою защиту.

Указанный вывод подтверждается сложившейся практикой Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по данной категории споров (Постановление от 12.02.2008 N 312566/07, Определение от 14.04.2008 N 3425/08) и Конституционного суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 130-О.

Ссылка инспекции на необходимость принятия решения в 10-ти дневный срок судом кассационной инстанции не принимается, так как положения п. 1 ст. 101 Кодекса предусматривают возможность продления этого срока на один месяц.

С учетом изложенного основания для отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 делу А60-23784/07 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - без удовлетворения.