Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 декабря 2009 г. N А36-955/2009 Поскольку налоговым органом не представлены доказательства правомерности исчисления НДС и, соответственно, доказательства законности принятого решения, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение Инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в обжалуемой части (извлечение)

Справка

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя Г.Г.А. - представителя (дов. от 31.07.09 N 199, пост.), Я.Г.А. - представителя (дов. от 31.07.09 N 200, пост.), от налогового органа П.А.М. - представителя (дов. от 12.01.09 N 02-23, пост.), С.Н.И. - представителя (дов. от 11.01.09 N 02-23, пост.);

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2009 г. по делу N А36-955/2009, установил:

Открытое акционерное общество Банк социального развития и строительства "Л" (далее - ОАО "Л", Банк) обратилось в арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.12.2008 г. N 24-р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", кроме части, касающейся взыскания недоимки по транспортному налогу в сумме 189 руб.

Решением арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2009 г. заявленные требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2009 г. решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2009 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить решение об удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 31.12.2008 г. N 24-р в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1268462 руб. 52 коп., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 199483 руб. 39 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 240639 руб. 59 коп, а также постановление апелляционной инстанции, как принятые с нарушением норм материального права, и вынести новый судебный акт.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области по результатам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества Банк социального развития и строительства "Л" составлен акт от 08.12.2008 г. N 24/06321 дсп и принято решение 31.12.2008 г. N 24-р, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 240639 руб. 59 коп., обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 1069670 руб. 40 коп., по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 1268462 руб. 52 коп., по транспортному налогу в сумме 189 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 199483 руб. 39 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - управление) от 06.03.2009 г. решение инспекции N 24-р оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, ОАО "Л" обратилось в суд с настоящим заявлением.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом при проверке вопроса полноты отражения в бухгалтерском учете, книгах продаж, счетах-фактурах стоимости облагаемых оборотов и исчисления налога на добавленную стоимость по реализованным ОАО "Л" товарам (выполненным работам, оказанным услугам) установлено, что в 2006 - 2007 г.г. по четырем сделкам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Ч", Инвестиционной компанией ЛКБ-Финанс, открытым акционерным обществом "Б", К.А.Ю., имела место реализация имущества и налогооблагаемая база по НДС определялась по пункту 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью). При этом, по суммам исчисленного Банком в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ налога разногласия у сторон отсутствуют. Учитывая, что другому по имуществу, используемому в своей деятельности, Банк одновременно воспользовался правом, предусмотренным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и учитывал НДС на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость", который в конце месяца переносился на счет расходов Банка (т.е. уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль), налоговый орган посчитал, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, пункт 3 статьи 154 НК РФ применяется только в случае, когда банк исключил использование пункта 5 статьи 170 НК РФ и выбрал способ учета налога в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу, что реализация спорного имущества, в том числе, оставленного банком за собой по договору об отступном, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке - в соответствии с пунктом 1 статьи 146 и пунктом 1 статьи 154 НК РФ, без применения налоговых вычетов. В результате по данным четырем сделкам налоговым органом установлена неполная уплата в бюджет налога на добавленную стоимость за 2006 год - в сумме 4249 руб. 56 коп., за 2007 г. - в сумме 1264212 руб. 96 коп. (всего - 1268462 руб. 52 коп.).

Суд первой инстанции, рассматривая данный спор, обоснованно признал незаконным решение налогового органа, а суд апелляционной инстанции оставил принятое решение без изменения.

В соответствии с п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ банковские операции не подлежат налогообложению.

В силу статьи 143 НК РФ при реализации имущества организация является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

Следовательно, Банк, реализовав имущество, совершил операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Пунктом 3 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Пункт 5 статьи 170 НК РФ содержит положения, касающиеся налогоплательщиков, обладающих специальной правоспособностью. В соответствии с данной нормой банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, Налоговым кодексом по общему правилу организациям предоставлено право выбора способа учета "входного" НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных ст. 171, 172, 176 НК РФ, учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ), относить на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков) (п. 5 ст. 170 НК РФ).

В этой связи довод инспекции о том, что Налоговым кодексом банкам не предоставлено право выбора такого способа учета НДС как учет в стоимости приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ), является ошибочным.

Как указал суд, предоставленное банкам пунктом 5 статьи 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемому имуществу, вытекает из того обстоятельства, что большая часть приобретаемого банками имущества используется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащих налогообложению (не освобожденных от налогообложения) составляют для банков незначительную часть.

При этом системное толкование статьи 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), по мнению суда, не исключает возможность одновременного применения банком к различным активам (в частности, финансовым и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). При этом в случае реализации имущества, налоговая база должна определяться, соответственно, в порядке пункта 1 статьи 154 НК РФ, т.е. на основании стоимости реализуемого имущества, исходя из рыночных цен, либо в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ - в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.

Главой 21 НК РФ не установлен механизм включения в состав затрат уплаченного НДС согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ (единовременно или через амортизационные отчисления).

Норма, установленная п. 5 ст. 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.

Судом установлено, что согласно учетной политике Банка на 2007 год, утвержденной генеральным директором М.О.Н., предусмотрено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (пункты 3.2.1. и 3.2.5).

В абзаце 9 пункта 3.5. учетной политике Банка на 2007 год буквально указано: "Суммы налога, предъявленные банку при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ".

Между тем, процитированный порядок учета не соответствует пункту 5 статьи 170 НК РФ, поскольку в силу данной нормы суммы НДС по приобретенному имуществу, в том числе полученному по соглашению о предоставлении отступного, банки включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций и не включают в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету.

Как установлено судом, по данному делу Банк, реализовав по договору купли-продажи от 27.03.2006 автомобиль УАЗ 3741, по договору купли-продажи от 29.11.2007 имущество (оборудование по перечню), по договору купли-продажи от 18.07.2007 недвижимое имущество, ранее используемое в банковской деятельности, а также реализовав по договору купли-продажи от 19.03.2007 приобретенный по договору об отступном комбайн "Ягуар 850", учитывал указанное реализованное имущество по стоимости, включающей НДС. Доказательств единовременного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за имущество, инспекция суду не представила и в кассационной жалобе на такие доказательства не ссылается.

Сторонами не отрицается, что НДС по указанному имуществу на балансовом счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" не отражался, а учитывался в составе стоимости такого имущества. На балансовом счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" отражались суммы НДС, не имеющие отношения к данному спору (по нереализованным материалам).

При таких обстоятельствах, у судов обеих инстанций отсутствовали основания считать, что в данном случае банк применял для целей исчисления налога на добавленную стоимость нормы п. 5 ст. 170 Кодекса, включал единовременно указанные суммы налога по данным сделкам в затраты при исчислении налога на прибыль организаций, а не учитывал в стоимости имущества суммы налога.

К тому же, 21 глава НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета в целях налогообложения основных средств и иных материальных ценностей у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), и не требует выделения налога из стоимости приобретенного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.

Таким образом, учет НДС в стоимости имущества соответствует положениям п. 2 и п. 4 ст. 170 НК РФ и не может быть признан противоречащим учетной политике Банка с учетом с учетом выводов суда при оценке абзаца 9 пункта 3.5 учетной политики Банка и применительно к установленным фактическим обстоятельствам дела.

В этой связи довод налогового органа со ссылкой на учетную политику Банка (закрепление в ней использование Банком пункта 5 статьи 170 НК РФ) в обоснование единственно возможного для Банка способа определения налоговой базы по НДС от реализации спорного имущества (со всей суммы реализации) судом обоснованно отклонен.

Принимая во внимание, что банк не относил налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении спорного имущества, единовременно к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, а учитывал по стоимости с учетом уплаченного налога, применение заявителем при определении налоговой базы пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом статьи 40 Кодекса, с учетом налога акциза (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), судами обоснованно признано правомерным.

При этом, суды сделали правильный вывод о том, что указанный порядок применяется при реализации имущества, как используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для перепродажи (в том числе полученного по договору об отступном).

На основании изложенного, доводы инспекции об обязательности применении банком положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 170 НК РФ, относительно уплаты всей суммы НДС по операциям реализации имущества, учитываемого с НДС, не включая его в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (т.е. принятого к учету не по правилу пункта 5 статьи 170 НК РФ, а по правилу пункта 2 статьи 170 НК РФ), обоснованно отклонены судом как основанные на ошибочном правоприменении.

Учитывая, что налоговым органом, в нарушение норм статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса, в обоснование своих доводов не были представлены суду доказательства правомерности исчисления им НДС по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ и, соответственно, доказательства законности принятого решения N 24-р от 31.12.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления Банку спорных сумм налога на добавленную стоимость, пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ, у суда имелись основания для признания незаконным решения инспекции в обжалуемой части.

Поскольку по настоящему делу судами правильно применены нормы материального права и не выявлено процессуальных нарушений, влекущих отмену судебных актов, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, а доводы заявителя кассационной жалобы - отклонению.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2009 г. по делу А36-955/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 декабря 2009 г. N А36-955/2009

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Центрального округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника

Документ приводится в извлечении: без указания состава суда, рассматривавшего дело, и фамилий лиц, присутствовавших в судебном заседании