Решение Арбитражного суда Липецкой области от 23 июля 2007 г. N А36-1141/2007 Исковое заявление о признании недействительными решения ФНС о привлечении к налоговой ответственности и требования об уплате налога на прибыль, пени и штрафа удовлетворено, поскольку доказательств того, что убыток в целях налогообложения возник именно в результате необоснованного отнесения к расходам затрат на оплату транспортных услуг по доставке сырья, сырьевых добавок и готовой продукции, налоговым органом не представлено (извлечение)

Решение Арбитражного суда Липецкой области
от 23 июля 2007 г. N А36-1141/2007
(извлечение)

Арбитражный суд Липецкой области в составе судьи, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО "Л" к Инспекции ФНС России по Центральному району г. Липецка о признании недействительными решения N 6-Р от 06.04.2007 г. и требования N 7 от 26.04.2007 г.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - П.А.Н. - юрисконсульт (доверенность от 04.07.2006 г.), Л.М.А. - ведущий юрисконсульт (доверенность от 07.06.2007 г.), Н.Т.И. - главный бухгалтер (доверенность от 08.06.2007 г.), М.Е.А. - начальник отдела налоговых споров и проведения правовых экспертиз (доверенность от 13.07.2007 г.),

от ответчика - Т.О.Я. - заместитель начальника юридического отдела (доверенность от 09.01.07 г. N 02-23), О.А.В. - старший специалист отдела выездных налоговых проверок (доверенность от 26.02.07 г. N 02-23), Е.Е.И. - заместитель начальника отдела выездных проверок (доверенность от 09.01.2007 г. N 02-23), З.М.В. - заместитель начальника юридического отдела УФНС РФ по Липецкой области (доверенность от 09.01.07 г. N 02-23), Б.Е.В. - заместитель начальника отдела налогового аудита УФНС РФ по Липецкой области (доверенность от 09.06.2007 г. N 02-23),

Установил:

ОАО "Л" обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительными решения ИФНС РФ по Центральному району г. Липецка N 6-Р от 06.04.2007 г. "О привлечении ОАО "Л" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 7 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 26.04.2007 г.

Заявлением от 04.06.207 г. полномочный представитель заявителя уточнил предмет требований и просил суд признать недействительным решение ИФНС РФ по Центральному району г. Липецка от 06.04.2007 г. N 6-р в части доначисления налога на прибыль в размере 7 704 580 руб. и соответствующих ему пени и штрафа. Суд принял к рассмотрению уточненные требования. В части требования ОАО "Л" о признании недействительным требования N 7 от 26.04.2007 г. производство по делу прекращено соответствующим определением от 04.06.2007 г.

Налоговый орган возразил против заявленных требований, указав, что решение от 06.04.2007 г. N 6-р в обжалуемой части является законным и обоснованным.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил следующее.

В октябре - декабре 2006 г. сотрудниками налоговых органов совместно с сотрудниками органов внутренних дел проведена выездная налоговая проверка ОАО "Л" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности перечисления налогов, в том числе налога на прибыль за 2005 год.

По результатам проверки составлен акт от 22.02.2007 г. N 6 (см. - л.д. 98-138 - т. 1), и 06.04.2007 г. заместителем руководителя ИФНС РФ по Центральному району г. Липецка принято решение N 6-р, которым ОАО "Л" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 540 916 руб.; ОАО "Л" предложено уплатить в срок, указанный в требовании, сумму налога на прибыль за 2005 год в размере 7 704 580 руб. и пени за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 1 060 384,55 руб. (см. - л.д. 13-31 - т. 1).

В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта, решения и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания по данной категории споров возлагается на орган, принявший оспариваемый акт, решение.

Таким образом, по данному делу именно налоговый орган должен доказать: 1) законность принятия решения; 2) наличие у него надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения; 3) наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Полномочия налогового органа на принятие решения N 7 от 26.04.2007 г. основаны на ст.ст. 31 и 101 НК РФ.

По утверждению заявителя, вывод ИФНС о том, что затраты по доставке в общей сумме 43 669 657,61 руб.: сырья из карьера (14 847 411,92 руб.), сырьевых добавок (19 291 543,99 руб.) и готовой продукции (9 530 701,7 руб.) необоснованно отнесены им в состав расходов для целей налогообложения, противоречит п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Доставка сырья и сырьевых добавок силами заявителя предусмотрена договором и является необходимой для последующей переработки сырья. Доставка изготовленной продукции до указанного договором места назначения также предусмотрена договором и является необходимой в целях передачи продукции заказчику.

По мнению налогового органа, эти затраты не предусмотрены договором, не могут уменьшать налогооблагаемую базу заявителя, так как не связаны с производством и реализацией заявителем услуги по переработке давальческого сырья. В связи с этим налоговый орган считает затраты на доставку сырья, сырьевых добавок и готовой продукции экономически необоснованными для заявителя.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Данное условие является основным критерием признания затрат обоснованными или экономически оправданными. При этом налоговое законодательство основывается на презумпции добросовестности налогоплательщика и экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, как уже было отмечено, возлагается на налоговые органы.

На основании п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Исходя из названных норм в их совокупности, суд приходит к выводу о том, что транспортные расходы могут уменьшать для целей налогообложения полученные доходы только в том случае, если они отвечают требованиям статьи 253 НК РФ, то есть связаны с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Как видно из материалов дела, ОАО "Л" в 2005 г. оказывало услуги ОАО "Е" по переработке сырья и изготовлении из него цемента на основании договора от 20.12.2004 г. N ЕГ/ЛИ-5-ДА (см. л.д. 1-30 - т. 2).

Указанный договор является договором подряда. В силу п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Согласно п. 1 ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работы выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Договор от 20.12.2004 г. предусматривает иное: производство цемента осуществляется из сырья и сырьевых добавок заказчика (раздел 2 договора). При этом передача сырья из карьера осуществляется на условиях франко - борт (склад) карьера, передача сырьевых добавок - железнодорожным транспортом на станции назначения с выполнением исполнителем обязанностей грузополучателя (см. п.п. 2.3 и 2.4 договора - л.д. 1 - т. 2).

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. На основании ч. 2 той же статьи ГК РФ при толковании условий договора могут быть приняты все соответствующие обстоятельства, включая обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

При толковании условий договора заявитель ссылается на Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс". Согласно названным правилам термин "Франко" - означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство. Данный термин возлагает на продавца минимальные обязанности, и покупатель должен нести все расходы и риски в связи с принятием товара в указанном месте. Названное условие возлагает на продавца ответственность за погрузку товара в месте отправки, а также все риски и расходы, связанные с такой погрузкой.

Довод налогового органа о том, что Инкотермс не могут регулировать отношения по договору подряда, не может являться основанием, исключающим данное толкование. Согласно Введению в Инкотермс эти правила регламентируют только отношения во внешней торговле между продавцами и покупателями по договорам купли-продажи и, кроме того, лишь по некоторым определенным аспектам. В частности, Инкотермс имеют дело с определенными обязанностями сторон - такими как обязанность продавца предоставить товар в распоряжение покупателя или передать ему его для перевозки или доставить его в пункт назначения, а также с распределением риска между сторонами в этих случаях.

Вместе с тем Инкотермс носят рекомендательный характер и для международных договоров купли - продажи. Действующее гражданское законодательство не содержит запретов использовать термины названных Правил в договорах, заключенных между российскими организациями.

Из условий договора от 20.12.2004 г. N ЕГ/ЛИ-5-ДА видно, что передача ОАО "Е" сырья ОАО "Л" производится в карьере, сырьевых добавок - на станции назначения. Все последующие действия сторон по договору от 20.12.2004 г. подтверждают, что стороны условились в договоре именно о таком процессе доставки сырья до ОАО "Л", что не противоречит статьям 704, 705 ГК РФ.

Исходя из положений ст. 431 ГК РФ, суд принимает во внимание все обстоятельства, связанные с исполнением договора от 20.12.2004 г., последующее поведение сторон и буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, которое не противоречит названным международным рекомендациям, признаваемым в Российской Федерации обычаями делового оборота в сфере международной торговли (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.1998 г. N 29). В любом случае применение или неприменение при толковании этого договора положений Инкотермс не может изменить состоявшиеся действия сторон, которые не противоречат гражданскому законодательству. В связи с этим суд приходит к выводу, что договором от 20.12.2004 г. расходы по доставке сырья от карьера до производственных мощностей отнесены на издержки исполнителя, то есть ОАО "Л".

Иного толкования условий договора от 20.12.2004 г. о месте передаче сырья налоговым органом не представлено. Отрицание налоговым органом наличия таких условий в договоре не соответствует фактическим обстоятельствам.

Довод ИФНС о том, что передача сырья не относится непосредственно к производственному процессу изготовления цемента, не может влиять на производственный характер данных расходов. Согласно условиям договора от 20.12.2004 г. услуга по производству цемента состоит не только непосредственно из его изготовления, но и обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками) заказчика.

Исходя из пунктов 2.3 и 2.4 договора, для использования в целях переработки сырья и сырьевых добавок ОАО "Л" необходимо доставить их до места переработки - до соответствующего цеха. В связи с этим суд приходит к выводу о том, что доставка сырья и сырьевых добавок от места получения их от заказчика и до места их переработки в силу условий договора от 20.12.2004 г. осуществляется силами ОАО "Л" и необходима для целей переработки. Данное условие договора от 20.12.2004 г. не противоречит п. 1 ст. 704, п. 1 ст. 705 ГК РФ. Следовательно, транспортные расходы по доставке сырья и сырьевых добавок имеют производственный характер.

Как видно из материалов дела, доставка сырья из карьера до цеха переработки осуществлялась автомобильным транспортом, арендованным у ООО "К" (см. путевые листы - л.д. 122-127 - т. 4, договор аренды транспортных средств от 01.01.2005 г. N 04-КУ-02 - л.д. 134-142 - т. 4, отчеты о работе транспортного цеха, отчеты о перевозке грузов, отчеты о затраченных машиночасах - л.д. 46-165 - т. 2). Установленный договором порядок доставки сырья не противоречит п. 3 ст. 703 ГК РФ.

Представленные налоговым органом договоры субаренды земельных участков свидетельствуют о том, что земли карьера и прилегающие к ним земли, арендуемые ОАО "Л", сданы им в субаренду ООО "К". В связи с этим суд не может считать указанные земли территорией ОАО "Л". Между тем редакция части 3 п.п. 6 п. 1 статьи 254 НК РФ перемещение сырья с базисного (центрального склада) в цеха предприятия рассматривает как частный случай перевозок внутри организации, осуществляемых структурными подразделениями налогоплательщика, и не исключает перевозку сырья структурным подразделением налогоплательщика с внешней территории на его внутреннюю территорию, если эта перевозка связана с производством, выполнением работ.

В связи с этим суд приходит к выводу о том, что транспортные услуги автотранспортного цеха ОАО "Л" по доставке сырья от карьера до цеха (расходы на приобретение ГСМ и запчастей, заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата за использование автомобилей и пр.) отвечают критериям, установленным п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, связаны с выполнением работ по изготовлению цемента исходя из условий договора от 20.12.2004 г., документально подтверждены.

Материалами дела подтверждается, что Ш.А.И. является одновременно генеральным директором ОАО "Л" и ООО "К". Последнее из названных обществ было учреждено ОАО "Л" в 2003 г. (см. протокол N 4 от 30.10.2003 г. - л.д. 146 - т. 4). Однако в проверяемый период доля ОАО "Л" в ООО "К" была продана ОАО "Е" одновременно с заключением рассматриваемого договора на оказание услуг по производству цемента от 20.12.2004 г. N ЕГ/ЛЦ-5-ДАВ (см. л.д. 145-т. 4). Указанные обстоятельства в силу п. 2 ст. 20 НК РФ позволяют суду сделать вывод о взаимозависимости названных трех предприятий.

Согласно п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сами по себе обстоятельства взаимозависимости участников сделки не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Между тем налоговым органом не представлено доказательств того, что цены по договору аренды транспортных средств от 01.01.2005 г. отличаются от рыночных: занижены или завышены.

Сырьевые добавки принимались ОАО "Л" от заказчика на станции назначения с выполнением ОАО "Л" обязанностей грузополучателя (см. п. 2.4 договора от 20.12.2004 г. - л.д. 1 - т. 2). Как видно из материалов дела, ОАО "Л" находится в стороне от станции назначения "Чугун 1" (см. схему движения - л.д. 64 - т. 4). В связи с этим предприятие пользуется услугами ОАО "С" по перемещению полученных им на станции ОАО "РЖД" грузов, в том числе и сырьевых добавок, по подъездным путям до производственных цехов. Фактически доставка сырьевых добавок осуществлялась заявителем со станции "Чугун-1" ОАО "РЖД" через станцию "Заводская" (ОАО "С") до станции "Карьер" (ОАО "Л") (см. ж.д. накладные, памятки приемосдатчика - л.д. 65-75 - т. 4, счета-фактуры, акты, ведомости - л.д. 61-120 - т. 5).

Учитывая, что сырьевые добавки необходимы для процесса производства цемента и по условиям договора от 20.12.2004 г. их необходимо доставить непосредственно до производственных мощностей ОАО "Л", суд признает что расходы, осуществленные ОАО "Л" на доставку сырьевых добавок от станции назначения (места получения их от заказчика) до своих производственных помещений, носят производственный характер.

Согласно условиям договора от 20.12.2004 г. организация отгрузки готовой продукции относится к обязанностям ОАО "Л" (см. п.п. 4.4 и 4.5 - л.д. 3 - т. 2). При этом железнодорожный тариф не входит в цену услуг по договору и возмещается заказчиком отдельно к цене (см. п. 4.5 договора).

Вместе с тем, как уже было отмечено, для того, чтобы отгрузить в установленном порядке заказчику или указанному им лицу готовую продукцию, заявителю необходимо доставить ее от места переработки до железнодорожной станции отправления. В связи с этим суд приходит к выводу о том, что доставка готовой продукции на этом отрезке маршрута относится к обязанностям заявителя согласно условиям договора по переработке давальческого сырья. Доставка готовой продукции до станции назначения осуществлялась заявителем по тем же подъездным путям и веткам в обратном порядке (см. договор на эксплуатацию подъездных путей - л.д. 50-63 - т. 4, схема движения, квитанции о приеме груза, памятки приемосдатчика - л.д. 76-84 - т. 4, акты, счета-фактуры, ведомости - л.д. 61-120 - т. 5).

Данное распределение обязанностей в договоре от 20.12.2004 г. обусловлено обязательством подрядчика не только выполнить определенную работу, но и сдать ее результат заказчику, что соответствует п. 1 ст. 702 ГК РФ. Следовательно, расходы по доставке готовой продукции к станции отправления также имеют производственный характер и направлены на сдачу результата работ по переработке давальческого сырья.

При этом между налоговым органом и ОАО "Л" отсутствует спор по документальному подтверждению и размеру транспортных расходов, связанных с доставкой сырья от карьера до цеха ОАО "Л", а также расходов, связанных с доставкой железнодорожным транспортом по подъездным путям сырьевых добавок и готовой продукции (см. протокол с/з).

Довод налогового органа о том, что данные расходы не имеют производственного характера, так как услуги по транспортировке не включены в технологический процесс производства цемента, суд считает необоснованным.

Из описания технологического процесса, представленного во время налоговой проверки, и технологического регламента (п.п. 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.5, 13.15, 13.16), представленного в судебное заседание, усматривается, что доставка сырья и сырьевых добавок, а также отгрузка готовой продукции включена в производственный цикл (см. л.д. 143-144, 85-121 - т. 4). То обстоятельство, что указанные работы не относятся к технологии изготовления цемента непосредственно, не исключает производственный характер этих работ при производстве цемента.

Как видно из пояснений заявителя, представленных в настоящее судебное заседание, себестоимость его услуги по переработке сырья и изготовлению цемента включает в себя работы по доставке сырья, сырьевых добавок и готовой продукции. При этом указанная им среднемарочная себестоимость реализованной услуги по переработке сырья в 1 тн цемента (517 руб.) не превышает среднегодовую цену данной услуги (521 руб.), предусмотренную договором от 20.12.2004 г. и дополнениями к нему. Указанные заявителем данные не противоречат иным материалам дела (43669657 руб. (сумма не принятых налоговым органом расходов): 1413000 тн (количество произведенного в 2005 г. цемента - см. л.д. 51 - т. 5) = 12,03 + 18,01 руб. (себестоимость расходов по доставке и транспортно-заготовительных расходов на 1 тн цемента). Контррасчета себестоимости оказанной заявителем услуги налоговым органом не представлено, данные заявителя не опровергнуты.

Доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек заявителя и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ) либо является заниженной относительно рыночной цены, налоговый орган суду также не представил.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П, N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Между тем согласно данным бухгалтерской отчетности ОАО "Л" его деятельность по изготовлению цемента не была убыточной (см. л.д. 5 - т. 5). Доказательств того, что убыток за 2005 год в целях налогообложения возник именно в результате необоснованного отнесения к расходам затрат на оплату транспортных услуг по доставке сырья, сырьевых добавок и готовой продукции, налоговым органом не представлено.

С учетом этого, исходя из материалов дела в их совокупности, суд приходит к выводу о том, что осуществленные заявителем в рамках договора от 20.12.2004 г. N ЕГ/ЛЦ-5-ДАВ расходы по доставке сырья, сырьевых добавок и готовой продукции документально подтверждены, носят производственный характер, являются экономически обоснованными.

При таких обстоятельствах суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению.

По итогам рассмотрения данного дела в соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде уплаченной заявителем госпошлины в размере 2000 руб. подлежат взысканию в его пользу с налогового органа.

Учитывая, что определением от 04.06.2007 г. производство по делу в части одного из требований прекращено, но госпошлина названным определением не возвращена заявителю, на основании п.п. 3 п. 1 ст. 333.40 НК РФ суд считает необходимым указать на возврат части госпошлины в данном определении.

Руководствуясь статьями 104, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

Признать недействительным решение заместителя начальника Инспекции ФНС РФ по Центральному району г. Липецка от 06.04.2007 г. N 6-р в части привлечения ОАО "Л" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 540 916 руб.; предложения ОАО "Л" уплатить в срок, указанный в требовании, указанную сумму штрафа, сумму налога на прибыль в размере 7 704 580 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 060 384,55 руб.

Обязать Инспекцию ФНС РФ по Центральному району г. Липецка устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Л" в десятидневный срок со дня вступления решения в законную силу.

Взыскать с Инспекции ФНС РФ по Центральному району г. Липецка в пользу ОАО "Л" 2000 руб. - возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить ОАО "Л" из федерального бюджета 2000 руб. государственной пошлины.

Исполнительный лист и справку на возврат госпошлины выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в течение одного месяца в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г. Воронеже. По окончании указанного времени в двухмесячный срок решение может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: