Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/2263 При новом рассмотрении иска в части признания недействительным решения налогового органа по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислению налога на прибыль и пени по эпизоду занижения налоговой базы на сумму внереализационного дохода суду следует проверить расчет, представленный предпринимателем (извлечение)

Справка

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу на решение от 24.12.2007 на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 по делу N А80-237/2007 Арбитражного суда Чукотского автономного округа, по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Ч" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу о признании частично недействительным решения от 23.08.2007 N 22.

Резолютивная часть постановления от 25 июня 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2008 года.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Ч" (далее - ФГУП "Ч", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее -инспекция, налоговый орган) от 23.08.2007 N 22.

Решением суда от 24.12.2007 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за 2004 год в сумме 41180,0 руб., за 2005 год в сумме 210820,8 руб., за 2006 год в сумме 302085,0 руб.; за неполную уплату сумм единого социального налога за 2004 год в сумме 6184,0 руб., за 2005 год в сумме 6918,0 руб., за 2006 год в сумме 8885,0 руб.; за несвоевременное предоставление налоговой декларации по единому социальному налогу (филиал аэропорта Лаврентия) за 2004 год в сумме 1545484,5 руб., а также в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 433969, 0 руб., за 2005 год в сумме 1054104, 0 руб., за 2006 год в сумме 1510429, 0 руб. и соответствующих сумм пеней; за 2004 год единого социального налога в сумме - 30921,0 руб., за 2005 год в сумме 34589,0 руб., за 2006 год в сумме 44423, 0 руб. и соответствующих сумм пеней.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает судебный акт по налогу на прибыль и единому социальному налогу, считает, что арбитражным судом неправильно применены нормы материального права.

Так, в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением внереализационных доходов (материальная выгода от безвозмездного использования имущества), полагает, что расчет экономической выгоды, произведенный инспекцией по затратному методу, установленному пунктом 10 статьи 40 НК РФ, является правильным, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, так как является ым с учетом фактических обстоятельств и соответствует условиям, установленным абзацем 2 статьи 250 НК РФ.

В части занижения налоговой базы по единому социальному налогу полагает, что перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно этому перечню, не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. А поскольку денежные компенсации, выплаченные ФГУП "Ч" своим работникам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связаны с увольнением работников и включены им в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль, в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ за соответствующие отчетные (налоговые) периоды, они являются составляющей оплаты труда и подлежат обложению единым социальным налогом.

Возражая против доводов кассационной жалобы, ФГУП "Ч" в отзыве указало на законность судебных актов, просит их оставить без изменения.

Проверив в порядке и пределах требований статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по доводам кассационной жалобы правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа установил следующее.

Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу от 23.08.2007 N 22 ФГУП "Ч" привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Не согласившись частично с решением инспекции, ФГУП "Ч" подало жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, которое решением от 04.10.2007 N 07-15/7599 изменило решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу N 22 от 23.08.2007 в части доначисления налога на прибыль, полагая, что правомерным является привлечение предприятия к налоговой ответственности по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 110776, 2 руб.; за 2005 год в сумме 374896,8 руб.; за 2006 год в сумме 531286,8 руб.

Недоимка составляет за 2004 год - 781950 руб.; за 2005 год - 1874484 руб.; за 2006 год - 2656434 руб.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Изменяя решение налогового органа, управление приняло расчет экономической выгоды от использования спорных объектов основных средств исходя из десятой амортизационной группы, представленный предприятием.

Однако оспаривая решение налогового органа в арбитражном суде (с учетом решения Управления), предприятие, уточнив требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представило иной расчет полученного дохода на основании отчета об оценке рыночной стоимости арендной платы за объекты, полученные во временную эксплуатацию от ГП ЧАО "Чукотстройзаказчик", выполненного независимым оценщиком - ООО "Армор Апрайзер".

Арбитражный суд, рассматривая спор по этой позиции, пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно при расчете суммы дохода использован затратный метод, предусмотренный пунктом 10 статьи 40 НК РФ, так как инспекцией не были приняты необходимые и достаточные меры по установлению рыночной цены, а реально существующие на рынке цены не исследовались, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для применения затратного метода. При этом судом принят расчет, сделанный предприятием, а в остальной части решение налогового органа признано недействительным. Выводы суда поддержаны и судом апелляционной инстанции.

Однако судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Таким образом, доход, возникший при безвозмездном получении права пользования имуществом, относится к внереализационным доходам налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, однако она не может быть ниже определенной в соответствии с настоящей статьей остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

Кроме того, в этой норме права указано, что информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Налоговый орган, исходя из того, что ФГУП "Ч" является единственной организацией на территории Чукотского автономного округа, обладающей собственными аэродромами и авиационной базой, а информация об уровне рыночных цен на аренду нежилых помещений и о заключенных аналогичных сделках в соответствующих экономических условиях по территории Чукотского автономного округа отсутствует и полагая, что использование информации об уровне рыночных цен на аренду нежилых помещений в других случаях приведет к нарушению пункта 4 статьи 40 НК РФ в связи с несопоставимостью экономических условий Чукотского автономного округа с другими регионами, расчет суммы экономической выгоды рассчитал исходя из принципа, закрепленного в пункте 8 статье 250 НК РФ, которым установлен нижний допустимый предел определения доходов, полученных от эксплуатации имущества, переданного безвозмездно - не ниже определенной в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости по амортизируемому имуществу.

Таким образом, учитывая правила о пересчете цены товара, для целей налогообложения, закрепленные в статье 40 НК РФ, а также то, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам из - за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены следует использовать метод цены последующей реализации, а при невозможности использовании метода цены последующей реализации - затратный метод, налоговым органом был сделан соответствующий расчет, который, с учетом рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением и представленного им расчета, был принят для исчисления налога. Однако при рассмотрении спора в арбитражном суде предприятием представлен новый расчет внереализационного дохода, сделанный на основе рыночной арендной платы за объекты. Принимая его во внимание, судом не учтены требования пункта 8 статьи 250 НК РФ о нижнем пределе оценки внереализационного дохода, поэтому вывод суда о недействительности частично решения инспекции является недостаточно обоснованным, в связи с чем, судебные акты в этой части подлежат отмене.

При новом рассмотрении дела, учитывая, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком, суду следует проверить расчет, представленный предпринимателем, при этом следует исходить из принципа, заложенного в этом пункте, о нижнем пределе оценки доходов, а значит проверить обоснованность такого расчета, представленного также налогоплательщиком исходя из остаточной стоимости при рассмотрении жалобы предприятия Управлением и положенной в основу определения окончательной суммы недоимки по налогу на прибыль.

Другим спорным эпизодом является занижение налоговой базы по единому социальному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, на сумму компенсации за неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней, не связанный с увольнением работника.

Удовлетворяя заявленное требование в этой части, арбитражный суд исходил из того, что компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 дней) предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении единого социального налога. Однако арбитражным судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ. В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу прибыль организаций.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню, не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, эти суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, подлежат обложению ЕСН.

При этом сам факт включения либо невключения денежной компенсации за неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней, в состав расходов и оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет правового значения для правильного разрешения спора, поскольку пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет плательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшить налоговую базу на сумму соответствующих выплат, поскольку пункт 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относит, в частности, денежные компенсации за использованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, решение суда и постановление апелляционной инстанции в указанной части подлежат отмене как принятые с неправильным применением норм материального права. А поскольку судом обстоятельства дела по этой позиции установлены, спор по сумме доначисленных налогов, пени и штрафов налогоплательщик не заявлял, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в соответствии со статьей 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вправе принять в этой части новый судебный акт.

Руководствуясь статьями 284-286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 24.12.2007, постановление от 12.03.2008 Шестого арбитражного апелляционного суда по делу А80-237/2007 Арбитражного суда Чукотского автономного округа в обжалуемой части отменить.

В части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу N 22 от 23.08.2007 по привлечению к налоговой ответственности и доначислению налога на прибыль и пени по эпизоду занижения налоговой базы на сумму внереализационного дохода (материальной выгоды от безвозмездного использования имущества) дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Чукотского автономного округа.

В удовлетворении требований ФГУП "Ч" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу N 22 от 23.08.2007 в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату единого социального налога за 2004-2006 гг. в общей сумме 21987 руб., доначисления ЕСН в общей сумме 109299 руб. и соответствующей суммы пени отказать.

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/2263

Текст Постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Текст приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника

Документ приводится в извлечении: без указания состава суда, рассматривавшего дело, и фамилий лиц, присутствовавших в судебном заседании