Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31 января 2011 г. по делу N А82-1769/2010 (ключевые темы: имущественные права - счет-фактура - принципал - ндс - налоговый вычет)

Справка

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2010 года.

В полном объеме постановление изготовлено 31 января 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Тютина Д.В.,

судей Фоминой О.П., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Васильева С.В., доверенность от 12.01.2011, Муровой В.А., доверенность от 18.10.2010, индивидуального предпринимателя Казнина В.А., паспорт серии 7810 N 806 851 (участвовали в судебном заседании 17.01.2011),

от заинтересованного лица: Барановой Т.В., доверенность от 14.01.2011, Ковалевой Р.А., доверенность от 09.04.2010 (участвовали в судебном заседании 17.01.2011),

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы заявителя - индивидуального предпринимателя Казнина Валерия Александровича и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2010, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010, принятое судьями Хоровой Т.В., Лобановой Л.Н., Черных Л.И., по делу N А82-1769/2010 по заявлению индивидуального предпринимателя Казнина Валерия Александровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области о признании недействительным решения и установил:

индивидуальный предприниматель Казнин Валерий Александрович (далее - ИП Казнин В.А., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.10.2009 N 12/21/3.

Решением суда первой инстанции от 21.06.2010 заявленное требование удовлетворено частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления: налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2006 - 2007 годы в связи с установлением расходов без учета 182 484 рублей 88 копеек в 2006 году и 76 280 рублей 40 копеек в 2007 году, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); налога на добавленную стоимость (НДС) за второй квартал 2006 года без учета налогового вычета в сумме 15 952 рублей и соответствующих сумм пеней; в части штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей пять процентов от суммы неуплаченных налогов; в части штрафов по пунктам 1, 2 статьи 119 НК РФ в сумме, превышающей 50 000 рублей. В остальной части заявленные ИП Казниным В.А. требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 решение арбитражного суда Ярославской области оставлено без изменения, апелляционные жалобы Предпринимателя и Инспекции - без удовлетворения.

Не согласившись с указанными судебными актами, ИП Казнин В.А. и налоговый орган обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

Налоговый орган считает, что имеющимся в деле доказательствам дана ненадлежащая оценка, при этом суды неправильно применили нормы материального и процессуального права, в частности статьи 32, 80, 81, 166, 169, 171, 221 НК РФ, постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур от 02.12.2000 N 914), письмо Центрального Банка Российской Федерации от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации", приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", статью 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). По мнению Инспекции, право на вычет по НДС либо право на обжалование отказа в его предоставлении появляется у налогоплательщика только после представления в налоговый орган соответствующей налоговой декларации. Налогоплательщик декларацию по НДС и документы, подтверждающие право на вычет, в Инспекцию не представил, следовательно, решение налогового органа в данной части является законным. Кроме того, Инспекция полагает, что обоснованно доначислила НДФЛ по сделкам ИП Казнина В.А. с обществом с ограниченной ответственностью "Строй-Мет", ибо частично документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций, заполнены с нарушениями, следовательно, не могут быть приняты как надлежащее подтверждение понесенных расходов. В связи с этим документально подтвержденные расходы Общества составили менее 20 процентов от общей суммы доходов, поэтому налоговый орган полагает, что вся сумма облагаемого дохода должна быть уменьшена на 20 процентов.

Подробно позиция Инспекции изложена в кассационной жалобе от 10.11.2010 N 03-07/16910 и поддержана ее представителями в судебном заседании.

Предприниматель отзыв на кассационную жалобу не представил; в судебном заседании устно не согласился с доводами, изложенными в ней, и указал на законность судебных актов в обжалуемой налоговым органом части.

ИП Казнин В.А. считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, сделаны при неправильном применении норм материального права, а именно статьи 108 НК РФ, статей 2 и 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Сделки с обществами с ограниченной ответственностью ПК "Техавтопром" и "Радио-Сервис" (далее - ООО ПК "Техавтопром" и ООО "Радио-Сервис") необоснованно квалифицированы как реализация товаров, а тот факт, что в счетах-фактурах не выделен НДС, свидетельствует лишь об ошибке, допущенной Предпринимателем и при наличии других доказательств не должен служить основанием для доначисления данного налога. По хозяйственным отношениям с обществом с ограниченной ответственностью "СЕЛРУС" ИП Казнин В.А. полагает, что отсутствие в счете-фактуре отдельно выделенного НДС не лишает налогоплательщика права на получение вычета, поскольку сумма налога включена в стоимость товара. При определении величины произведенных расходов налоговый орган, по мнению Предпринимателя, необоснованно доначислил налог на прибыль и НДС, поскольку товар был реально приобретен от спорных контрагентов, в дальнейшем передан покупателям, которые его оплатили, а сделки оформлены документально. Доначислив НДФЛ и ЕСН, Инспекция неправомерно не приняла вычеты по реализации товаров и оказанию услуг спецтехники в оспариваемой сумме.

Подробно позиция ИП Казнина В.А. изложена в кассационной жалобе от 15.11.2010 и поддержана им и его представителями в судебном заседании.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу от 12.01.2011 N 03-07/00041 и его представители в судебном заседании не согласились с доводами, изложенными в ней, и указали на законность судебных актов, принятых судами первой и апелляционной инстанций, в обжалуемой Предпринимателем части.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 24.01.2011.

Законность решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ИП Казнина В.А. за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по итогам которой составила акт от 02.09.2009 N 21.

В ходе проверки установлена неуплата налогов в общей сумме 1 067 996 рублей 89 копеек, в том числе НДС в сумме 638 222 рублей, НДФЛ в сумме 279 703 рублей, ЕСН в сумме 103 512 рублей 89 копеек и ЕНВД в сумме 46 559 рублей.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных Предпринимателем возражений налоговый орган вынес оспариваемое решение от 29.10.2009 N 13/21/3 о привлечении ИП Казнина В.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафов (с учетом смягчающих обстоятельств): по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 44 981 рубля 60 копеек, НДФЛ в сумме 27 970 рублей 30 копеек, ЕСН в сумме 10 351 рубля 29 копеек и ЕНВД в сумме 3790 рублей; по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в сумме 97 415 рублей 86 копеек, по ЕСН в сумме 18 908 рублей 54 копеек.

В решении Предпринимателю также предложено перечислить в бюджет суммы доначисленных налогов и пеней в сумме 285 565 рублей 01 копейки, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области решением от 21.01.2010 N 22 решение налогового органа оставило без изменения, жалобу ИП Казнина В.А. - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обжаловал его в Арбитражный суд Ярославской области.

Руководствуясь статьями 119, 122, 164, 346.27, 346.29 НК РФ, решением собрания представителей Ярославского муниципального района от 20.10.2005 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", Арбитражный суд Ярославской области пришел к выводу, что сделки ИП Казнина В.А. с ООО ПК "Техавтопром" и ООО "Радио-Сервис" являются сделками по реализации товаров, а не сделками во исполнение агентских договоров, и согласился с мнением Инспекции в части определения НДС по данным сделкам.

Суд первой инстанции также пришел к выводу, что документы по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Норден", ПКФ "Сельхозмаш", "Экология-Сервис", "Интекс", "Торговый дом "Меридиан", "100 квадратов", "СРСУ-113", "Новые технологии", открытым акционерным обществом "ЯМЗ", индивидуальными предпринимателями Улановым М.В., Брязгиной Н.С., не могут быть приняты как надлежащее доказательство наличия права на возмещение НДС и на расходы по НДФЛ и ЕСН. Вместе с тем суд признал обоснованным заявленный к возмещению из бюджета НДС по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Строй Мет", ибо отсутствие расшифровки подписи не может служить основанием для отказа в его возмещении.

Арбитражный суд Ярославской области согласился с мнением налогового органа относительно того, что расходы Предпринимателя, понесенные в связи с приобретением дизельного топлива у общества с ограниченной ответственностью "СРСУ-113" и открытого акционерного общества "Вологодское ДСУ N 1", не могут учитываться при исчислении НДФЛ, ЕСН и НДС, поскольку в проверяемый период раздельный учет отсутствовал, документы, подтверждающие, что затраты относятся к деятельности, не облагаемой ЕНВД, не представлены.

Суд первой инстанции также заключил, что для целей исчисления НДФЛ налоговому органу следовало в составе расходов раздельно учесть как затраты в размере 20 процентов от суммы реализованного товара, так и документально подтвержденные расходы по иному виду деятельности.

Арбитражный суд Ярославской области пришел к выводу о правомерности доначисления ЕНВД, поскольку при исчислении данного налога Предприниматель занизил физический показатель - количество транспортных средств, используемых для оказания услуг, что привело к неверному исчислению налога.

При этом, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, суд первой инстанции снизил сумму штрафа, начисленную налоговым органом в оспариваемом решении.

Суд апелляционной инстанции руководствовался этими же нормами права и согласился с позицией суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационные жалобы, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел, что жалоба Инспекции подлежит частичному удовлетворению, а для удовлетворения жалобы ИП Казнина В.А. отсутствуют правовые основания.

По кассационной жалобе налогового органа:

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В пунктах 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 80 НК РФ).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи (пункт 4 статьи 80 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и инструкция по ее заполнению в спорные периоды были утверждены в установленном порядке. Форма декларации предусматривала указание в ней сумм налоговых вычетов, суммы налога, начисленной к уплате в бюджет, которая определялась как разница между всей начисленной суммой налога и суммой налоговых вычетов.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно системного толкования изложенных норм уменьшение сумм налога на добавленную стоимость на установленные налоговые вычеты носит заявительный характер, их применение является правом налогоплательщика. Это право может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий, в том числе путем подачи налоговых деклараций.

Суды установили, что в проверяемый период Предприниматель осуществлял хозяйственные операции с ООО "Строй-Мет".

Поводом для отказа в предоставлении налоговым органом вычета по НДС по сделкам с данным контрагентом послужило то, что в представленной счет-фактуре от 29.06.2006 N 21 отсутствовала расшифровка подписи лица, ее подписавшего.

Суды пришли к выводу, что данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС при том, что сделка реально совершена и оплачена.

Вместе с тем суды не учли того, что налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер и могут быть предоставлены только после того, как об этом будет указано в соответствующей декларации.

Инспекция сообщила, что ИП Казнин В.А. декларацию по НДС с заявленным в ней правом на налоговый вычет за налоговый период, в котором совершена сделка с ООО "Строй-Мет", в налоговый орган не представил. Материалы дела не содержат копии декларации; доказательства того, что декларация представлялась в налоговый орган на бумажном носителе либо в электронном виде, в материалах дела также отсутствуют. Следовательно, в данном случае у Инспекции отсутствовали основания для уменьшения сумм НДС на налоговые вычеты.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2010 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 в данной части подлежат отмене, а требования налогового органа - удовлетворению.

2. В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В проверяемый период ИП Казнин В.А. осуществлял деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе, и деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что деятельность по оптовой торговле, которую налогоплательщик облагал ЕНВД, в действительности подлежала налогообложению по общей системе.

Суды установили и это подтверждается материалами дела, что расходы, связанные с предоставлением услуг по спецтехнике, в полном объеме документально подтверждены, при таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что по данному виду деятельности в составе произведенных расходов следует учесть документально подтвержденные расходы.

Установив, что часть расходов, понесенных Предпринимателем в связи с оптовой реализацией товара, в полном объеме документально не подтверждена (подтверждена в размере менее 20 процентов), суды пришли к выводу, что по расходам, понесенным ИП Казниным В.А. по этому виду деятельности, следует применить вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от реализации товаров.

Выводы судов основаны на материалах дела и не противоречат им.

По кассационной жалобе Предпринимателя:

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В статье 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур от 02.12.2000 N 914 организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму вознаграждения.

Согласно пункту 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур от 02.12.2000 N 914 комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Комиссионер (агент), закупающий товары для комитента (принципала) и получивший счет-фактуру от поставщика, выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру от своего имени, повторив в нем все реквизиты, указанные в счете-фактуре поставщика.

Агент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками, с указанием соответствующих сумм НДС.

Суды установили, что в проверяемый период ИП Казнин В.А. заключил с ООО ПК "Техавтопром" и ООО "Радио-Сервис" агентские договоры, согласно которым Предприниматель обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет принципалов совершать сделки по закупке товаров для принципалов у третьих лиц.

В доказательство передачи товара в материалы дела представлены выставленные указанными организациями счета-фактуры без НДС и с выделенной суммой за доставку товара.

Полно и всесторонне исследовав представленные в материалы дела доказательства, учитывая, что размер агентского вознаграждения в указанных договорах в конкретной сумме не определен; счета-фактуры, касающиеся приобретения товаров, впоследствии реализованных ООО "Радио-Сервис" и ООО ПК "Техавтопром", а также счета-фактуры, выставляемые данными организациями на сумму агентского вознаграждения, Предприниматель не представил; в документах ООО "Радио-Сервис" и ООО ПК "Техавтопром", представленных по требованию Инспекции, по сделкам с ИП Казниным В.А., НДС не выделен, сумма агентского вознаграждения отдельной строкой не отражена, суды согласились с мнением налогового органа, что доход, полученный от сделок с указанными контрагентами, является доходом от реализации товаров.

В материалы дела не представлены доказательства, с достоверностью свидетельствующие об обратном. Следовательно, вывод судов о том, что налоговый орган правомерно определил доход от реализации и налоговую базу по НДС по данному эпизоду является обоснованным.

2. В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Данный перечень является исчерпывающим.

Суды установили и это соответствует материалам дела, что в проверяемый период ИП Казнин В.А., являясь плательщиком НДС, реализовывал товар и оказывал услуги по перевозке грузов ООО "СЕЛРУС", выставляя при этом в адрес контрагента счета-фактуры без выделенной в них суммы НДС.

Учитывая, что материалы дела не содержат доказательств, подтверждающих, что цена реализованного товара (услуг) включала в себя сумму НДС, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для признания решения Инспекции в данной части недействительным.

3. Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (статья 169 НК РФ).

Пункты 5 и 6 данной статьи устанавливают порядок оформления счетов-фактур, предъявляемых к вычету или возмещению.

В пункте 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и установили суды первой и апелляционной инстанций, в проверяемый период ИП Казнин В.А. осуществлял хозяйственные отношения с ИП Брязгиной Н.С., ИП Улановым М.В., ООО "Норден", ООО "Интекс", ОАО "ЯМЗ", ООО "Экология-Сервис", ООО ПКФ "Сельхозмаш", ООО "СРСУ-113", ООО "100 квадратов", ООО "Новые технологии", ООО "СервисОйл", ОАО "Вологодское ДСУ N 1". Оплата поставленного товара осуществлялась в основном за наличный расчет.

В доказательство того, что сделки с указанными контрагентами были реально совершены и оплачены, Предприниматель представил товарные накладные, счета-фактуры, выставленные указанными контрагентами, платежные поручения, товарные и кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам.

Полно, объективно и всесторонне исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе протоколы допросов ИП Брязгиной, ИП Ященко Н.П.; информацию, полученную от налоговых органов, в которых состоят на учете оспариваемые контрагенты и принадлежащие им контрольно-кассовые машины; сведения из Единого государственного реестра юридических лиц; представленные Предпринимателем и Инспекцией пояснительные письма, полученные от указанных контрагентов, суды установили, что документы подписаны от имени указанных контрагентов неустановленными лицами, поставка товаров от данных контрагентов в адрес ИП Казнина В.А. не осуществлялась, так как указанные лица либо отрицают данный факт, либо не существуют в качестве юридических лиц вообще, либо имеют иное наименование, отличное от указанного в первичных документах; оплата товара не производилась, поскольку контрольно-кассовые машины, на которых якобы выбивались чеки, в качестве таковых в налоговом органе не зарегистрированы.

Суды также установили, что в 2008 году ИП Казнин В.А. оказывал услуги специальной техники (автокрана), подлежащие налогообложению по общей системе, и осуществлял автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов с применением системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако раздельный учет по указанным видам деятельности не велся. Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, в том числе книгу учета доходов и расходов, счета-фактуры, выставленные от имени ООО "СервисОйл" и ООО "СРСУ-113", суды пришли к выводу о недоказанности Предпринимателем того, что приобретенный им товар использовался для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, что в силу статьи 171 НК РФ является обязательным условием для применения вычетов по НДС.

На основании изложенного суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что предъявленные Предпринимателем документы не могут служить основанием для реализации его права на вычеты и расходы по данному эпизоду.

4. В проверяемый период ИП Казнин В.А. являлся плательщиком НДФЛ и ЕСН.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

При исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (статья 221 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков, индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Расходами, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и установили суды, Предприниматель неправомерно отнес к расходам, учитываемым при исчислении НДФЛ и ЕСН за оспариваемый период, расходы, связанные с реализацией товара и оказанием услуг спецтехники.

В доказательство реальности понесенных расходов ИП Казнин В.А. представил книгу учета доходов и расходов, реестр расходных чеков по запчастям и по ГСМ, товарные и контрольно-кассовые чеки,

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял два вида деятельности - деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе (услуги спецтехники и оптовая торговля), а также деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД (перевозка грузов и пассажиров).

Расходы по предоставлению услуг спецтехники документально подтверждены в полном объеме, поэтому суды пришли к обоснованному выводу, что по данному виду деятельности в составе произведенных расходов следует учесть документально подтвержденные расходы.

Установив, что часть расходов, понесенных Предпринимателем в связи с реализацией товара, документально не подтверждена (подтверждена в размере менее 20 процентов), суды пришли к выводу, что по расходам, понесенным ИП Казниным В.А. по этому виду деятельности, следует применить вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от реализации товаров.

При этом суды обоснованно пришли к выводу об отсутствии у Предпринимателя оснований для применения налоговых вычетов при исчислении ЕСН и НДФЛ по контрагентам, документы по которым не подтверждают несения расходов.

Выводы судов основаны на материалах дела и не противоречат им.

Иные доводы сторон, изложенные в кассационных жалобах, признаются судом кассационной инстанции несостоятельными и отклоняются как противоречащие материалам дела.

Нормы материального права суды применили правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина с кассационной жалобы в сумме 100 рублей, уплаченная 15.11.2010 по извещению (чек с номером документа: 1136183077), подлежит отнесению на Предпринимателя, а излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1900 рублей - возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Вопрос об отнесении расходов по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе налогового органа не рассматривался, так как статья 333.37 НК РФ предусматривает освобождение государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 2 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2010 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 по делу N А82-1769/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области от 29.10.2009 N 12/21/3 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 952 рублей по счету-фактуре, выставленному обществом с ограниченной ответственностью "Строй-Мет", соответствующих пеней и штрафа отменить.

Принять новое решение.

Требование индивидуального предпринимателя Казнина Валерия Александровича в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области от 29.10.2009 N 12/21/3 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 952 рублей по счету-фактуре, выставленному обществом с ограниченной ответственностью "Строй-Мет", соответствующих пеней и штрафа оставить без удовлетворения.

В остальной части кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ярославской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2010 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 по делу N А82-1769/2010 - без изменения.

Кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Казнина Валерия Александровича оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2010 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 по делу N А82-1769/2010 - без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 рублей, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на индивидуального предпринимателя Казнина Валерия Александровича.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Казнину Валерию Александровичу из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1900 рублей, излишне уплаченную 15.11.2010 по извещению (чек с номером документа: 1136183077).

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Д.В. Тютин

Судьи

О.П. Фомина

Т.В. Шутикова

---

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31 января 2011 г. по делу N А82-1769/2010

Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве

Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника