Рекомендации Научно-консультативного Совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа от 24 января 2007 г."Применение части первой Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", вступающей в силу с 01.01.2007"

Вопрос 1. Согласно статье 88 НК РФ в отношении налогоплательщика может быть составлен акт о выявленных нарушениях и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности только в том случае, если налогоплательщик, уведомленный о допущенных в налоговых декларациях ошибках, не предпримет действий к их исправлению. Уточненная декларация, представленная самим налогоплательщиком в соответствии со статьей 81 НК РФ при выявлении им ошибок, приводящих к занижению налога, также подлежит камеральной проверке. Однако статья 81 НК РФ прямо устанавливает, что в случае неисполнения условий, предусмотренных пунктами 3, 4 статьи 81 НК РФ, налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности. Подлежит ли признанию недействительным решение, вынесенное по результатам камеральной проверки уточненной декларации, если налогоплательщик не уведомлялся налоговым органом, получившим уточненную декларацию, о необходимости уплатить недостающую сумму налога?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

В приведенных статьях урегулированы разные вопросы.

В статье 81 НК РФ установлен порядок внесения изменений в ранее поданную налоговую декларацию в случае обнаружения налогоплательщиком в указанной декларации факта занижения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, путем подачи уточненной налоговой декларации. В пункте 4 данной статьи приведены основания освобождения налогоплательщика от ответственности за допущенные нарушения.

В статье 88 определен порядок проведения камеральной проверки. В ее пункте третьем установлена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Решение налогового органа по итогам камеральной проверки не может быть признано недействительным на том основании, что налоговый орган не предложил уплатить налог и пени по уточненной декларации, поскольку в НК РФ такая обязанность налогового органа не установлена.

Вопрос 2. Какие обстоятельства можно отнести к иным обстоятельствам, которые, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, могут быть признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

К таким обстоятельствам, например, можно отнести признание Конституционным Судом Российской Федерации правовой нормы, нарушение которой допущено налогоплательщиком, противоречащей Конституции Российской Федерации; случаи, когда при неясности правовой нормы налоговый орган усмотрел в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, хотя ранее неоднократно признавал такие действия правомерными.

Вопрос 3. Новая редакция Кодекса предусматривает, что пропущенный налоговым органом по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании налога, пеней, сбора и штрафа может быть восстановлен судом (пункты 3, 9 и 10 статьи 46, пункт 1 статьи 115).

Какие причины пропуска указанных сроков могут быть признаны уважительными?

Вопрос вызван тем, что налоговые органы в ходатайствах о восстановлении сроков на подачу апелляционных или кассационных жалоб в качестве уважительных причин пропуска таких сроков ссылаются на большой объем работы, болезнь или нахождение в отпуске юриста, на необходимость согласования вопроса о целесообразности подачи жалобы с вышестоящим налоговым органом и т.п.

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Данный вопрос необходимо решать индивидуально в каждом конкретном случае. К уважительным причинам пропуска срока можно отнести, например, позднее получение судебного акта в связи с нарушением судом срока его высылки, доставку почтового отправления сверх почтового пробега или утрату почтового отправления по вине органа почтовой связи.

Вопрос 4. Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Являются ли такие нарушения безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным и в том случае, если они не привели к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Подобные нарушения являются основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В НК РФ не приведен перечень существенных нарушений. Вместе с тем, исходя из того, что налоговые правонарушения являются по своей правовой природе административными, следует учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в пункте 10 постановления от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях". С учетом этой позиции нарушение административным органом при производстве по делу об административном правонарушении процессуальных требований, установленных КоАП РФ, является основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности (часть 2 статьи 206 АПК РФ) либо для признания незаконным и отмены оспариваемого постановления административного органа (часть 2 статьи 211 АПК РФ) при условии, если указанные нарушения носят существенный характер и не позволяют или не позволили всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело. Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела. Если при рассмотрении дела арбитражный суд установит, что решение по результатам выездной или камеральной налоговой проверки вынесено налоговым органом в отсутствие налогоплательщика, суду надлежит выяснить, было ли данному лицу сообщено о дате и времени рассмотрения результатов проверки и принятия решения, уведомило ли оно административный орган о невозможности прибытия, являются ли причины неявки уважительными.

Вопрос 5. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Следует ли при уклонении подобных лиц от получения решения считать последнее врученным по истечении шести дней со дня направления заказным письмом, как это установлено в абзаце третьем пункта 3 статьи 46 Кодекса?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует считать врученным лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение, по истечении шести дней со дня направления заказным письмом, поскольку иное не установлено.

Вопрос 6. Согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи. При выявлении недоимки налоговый орган обязан составить документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Следует ли из приведенной правовой нормы, что днем выявления недоимки следует считать дату составления указанного документа?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Днем выявления недоимки следует считать дату составления указанного документа, если не будет установлено, что такой документ составлен не в день выявления недоимки, а в более поздний срок.

Вопрос 7. Подпадают ли под признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в статье 119 НК РФ, действия налогоплательщика, представившего в налоговый орган в нарушение требования, изложенного в абзаце втором пункта 3 статьи 80 Кодекса,

декларацию не в электронном виде, а на бумажном носителе?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

В подобном случае имеет место нарушение не срока, а порядка представления декларации, что не подпадает под признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в статье 119 НК РФ.

Вопрос 8. С какого момента следует исчислять срок давности взыскания налога, пеней и штрафов в судебном порядке, в случае если в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не получил никаких новых сведений по сравнению с материалами камеральной проверки, при проведении которой налоговый орган не установил никаких нарушений либо располагал теми же документами, которые впоследствии были представлены ему в ходе выездной налоговой проверки, но камеральную проверку не проводил?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

В указанных случаях срок давности может быть исчислен с последнего дня установленного в статье 88 НК РФ трехмесячного срока проведения камеральной проверки, если факт задолженности по уплате налога, в том числе вследствие совершения налогового правонарушения, являлся для налогового органа очевидным.

Вопрос 9. Вправе ли арбитражный суд признать решение налогового органа о взыскании штрафа недействительным в части, в случае если в качестве единственного основания заявленного требования налогоплательщик указал на неправильное применение налоговым органом статей 112 и 114 НК РФ и недостаточное уменьшение размера штрафа? В частности, может ли суд переоценить выводы налогового органа и признать смягчающими обстоятельства, не признанные ранее таковыми налоговым органом?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Суд имеет такое право, однако в каждом случае необходимо исходить из обстоятельств конкретного дела. Например, суд может признать недействительным решение налогового органа в части как в случае, когда налоговый орган не учел смягчающие ответственность обстоятельства, так и в случае, когда размер штрафа исчислен с учетом отягчающих ответственность обстоятельств, наличие которых документально не подтверждено.

Вопрос 10. Вправе ли арбитражный суд признать недействительным с уменьшением размера штрафных санкций решение налогового органа, вынесенное без учета смягчающих ответственность обстоятельств, если о них налогоплательщик заявил только при обращении в арбитражный суд и не представил соответствующих доказательств налоговому органу при рассмотрении материалов проверки?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Налоговый орган обязан применять статьи 112 и 114 НК РФ. В случае нарушения указанных правовых норм арбитражный суд вправе признать решение налогового органа в части размера штрафа недействительным, исходя из положений статьи 114 НК РФ. В случае если из материалов налоговой проверки смягчающих ответственность обстоятельств не усматривалось, а налогоплательщик заявил о наличии таких обстоятельств только в заседании суда, суд учитывает эти обстоятельства.

Вопрос 11. Следует ли из статьи 112 НК РФ, что арбитражный суд при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за налоговое правонарушение в любом случае обязан проверить, имеются ли обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, либо вправе устанавливать такие обстоятельства только по заявлению соответственно налогоплательщика или налогового органа?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ суд обязан устанавливать такие обстоятельства исходя из материалов дела и учитывать их при применении налоговой санкции независимо от заявлений налогоплательщика и налогового органа. Иное из приведенной правовой нормы не следует.

Вопрос 12. Можно ли признать достаточными в рамках камеральной проверки доказательствами факта неправомерного неперечисления в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц на основании лишь представленных налогоплательщиком сведений по форме N 2-НДФЛ в отношении всех работников и представленных налоговым агентом ежегодных сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Неперечисление в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц в установленный срок свидетельствует о нарушении налогового законодательства. Вместе с тем налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за указанное нарушение только при установлении его вины.

Вопрос 13. Правомерны ли действия налогового органа по внесению изменений (дополнений) в решение, ранее признанное арбитражным судом полностью недействительным?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

НК РФ такого права налоговым органам не предоставил. Вместе с тем, если в решение внесены изменения, связанные с уменьшением подлежащей уплате суммы налогов, предоставлением льготы налогоплательщику, сложением штрафа, такие изменения не нарушают прав налогоплательщика. В то же время внесение изменений, ухудшающих положение налогоплательщика, недопустимо.

Вопрос 14. При предъявлении налогоплательщиком документов для предоставления налогового вычета по НДС (счета-фактуры, платежного поручения), но в отсутствие у поставщика в учете данных об отгрузке на кого ложится бремя доказывания правомерности применения налогового вычета - на налогоплательщика или на налоговый орган?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Бремя доказывания ложится на налоговый орган, поскольку добросовестный налогоплательщик не несет ответственности за неправомерные действия его контрагентов.

Вопрос 15. Признается ли недоимкой сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), неправомерно принятая налогоплательщиком к вычету и возмещенная ему налоговым органом путем зачета в счет погашения недоимок и текущих платежей, при отсутствии в данном налоговом периоде общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Неправомерно принятая налогоплательщиком к вычету сумма налога на добавленную стоимость в налоговом периоде при отсутствии суммы налога к уплате не признается недоимкой.

Вопрос 16. С 01.01.2006 подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Внесенные в указанную правовую норму изменения возложили на налогоплательщиков обязанность по представлению в комплекте документов и договора поручения, заключенного иностранным покупателем с третьим лицом, осуществившим платеж. Распространяется ли это требование на налогоплательщиков в том случае, если отгрузка и оплата за экспортированный товар произведена до вступления в силу названного Федерального закона, а комплект документов, подтверждающий право на применение ставки ноль процентов, представлен налогоплательщиком в налоговый орган после 01.01.2006? Или в подобных случаях представление договора поручения нельзя признать обязательным исходя из того, что заключение договора поручения относится к действиям третьих лиц, а эти действия совершены в период действия прежней редакции статьи 165 Кодекса?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Поскольку данным Законом установлены новые обязанности налогоплательщика, в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ этот Закон в указанной части не имеет обратной силы. В этом случае суд должен дать оценку представленным в дело доказательства на предмет подтверждения поступления оплаты за отгруженный товар через третье лицо именно от иностранного покупателя, являющегося стороной по договору поставки.

Вопрос 17. В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В силу пункта 3 указанной статьи если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Является ли приведенный перечень расходов закрытым, или пропорциональному распределению подлежат и другие расходы, понесенные бюджетным учреждением, например - расходы и начисления на оплату труда, а также прочие текущие расходы?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Суду необходимо исходить из сметы расходов, произведенных в рамках целевого финансирования.

Вопрос 18. Подлежат ли включению в состав расходов в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на уплату налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет в порядке пункта 9 статьи 165 Кодекса?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Такие затраты не подлежат включению в состав расходов в силу статьи 170 НК РФ.

Вопрос 19. Следует ли из пункта 2 статьи 266 и пункта 1 статьи 272 НК РФ, что налогоплательщик обязан включить в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, только в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, либо для признания долгов безнадежными, помимо истечения срока исковой давности, могут быть учтены и другие обстоятельства, позволяющие налогоплательщику включить те же самые суммы в расходы более позднего налогового периода?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Из пункта 2 статьи 266 НК РФ следует, что для признания долгов безнадежными помимо истечения срока исковой давности могут быть учтены и другие обстоятельства, позволяющие налогоплательщику включить те же самые суммы в расходы более позднего налогового периода, то есть истечение срока исковой давности является начальным моментом, с которого налогоплательщик может включить в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов.

Вопрос 20. В подпункте 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в том числе для такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по временному проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Кодекса для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по временному размещению и проживанию используется физический показатель - площадь спального помещения (в квадратных метрах). Законодательством о налогах и сборах и иными отраслями права понятие спального помещения не определено. Следует ли включать в значение физического показателя "площадь спального помещения" при исчислении единого налога на вмененный доход при осуществлении вида деятельности - оказание услуг по временному размещению и проживанию - площадь иных помещений, входящих в состав гостиничного номера, кроме площади непосредственно жилой комнаты гостиничного номера (санузла, коридора, кухни и т.д.)?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Понятие спального помещения в налоговом законодательстве не определено, поэтому для целей налогообложения подлежит учету только площадь помещения, в котором непосредственно расположено спальное место, исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Вопрос 21. В силу статьи 346.3 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога, установившие по итогам налогового периода, что доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составила менее 70 процентов, должны произвести перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Такие налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу. При соблюдении указанных условий налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам. Подлежат ли взысканию пени и штрафы в том случае, когда налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление о перерасчете налоговых обязанностей и не уплатил налоги в указанный срок?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

В данном случае подлежат взысканию пени за неуплату налога по сроку до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и штраф по статье 122 НК РФ. Оснований для применения статьи 119 НК РФ не имеется, поскольку срок подачи налоговой декларации в этом случае не установлен.

Вопрос 22. За какой период подлежат взысканию пени с налогового агента, не удержавшего налог на доходы физических лиц и утратившего такую возможность: до момента уплаты налога налогоплательщиком или до момента утраты возможности взыскания налога с налогоплательщика?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

Если налоговый агент в нарушение установленного порядка при выплате налогоплательщику дохода не удержал сумму налога, взыскание с него пеней не может быть ограничено моментом утраты возможности взыскания налога с налогоплательщика. В подобных случаях с налогового агента пени могут быть взысканы до момента возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить не удержанный налоговым агентом налог. Необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5 статьи 228 НК РФ у налогоплательщика, получившего доходы, при выплате которых налоговым агентом не была удержана сумма налога, обязанность уплатить налог возникает с момента вручения налоговым органом уведомления об уплате налога.

Вопрос 23. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. С какого момента должны учитываться на балансе (на счете 01) основные средства (здания, сооружения), переданные акционерному обществу в качестве вкладов в уставный капитал, - с момента принятия их на учет и ввода в эксплуатацию либо с момента государственной регистрации права собственности общества на данные объекты, и, следовательно, с какого момента такое имущество подлежит обложению налогом на имущество?

Рекомендации Научно-консультативного Совета:

С момента принятия объектов на учет и ввода их в эксплуатацию.