Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 26 июня 2007 г. N А33-33596/2005 Общество, применяющее упрощенную систему налогообложения и являющееся плательщиком единого налога, при выставлении счетов-фактур не приобретает статус плательщика налога на добавленную стоимость, соответственно не может быть привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату этого налога

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 26 июня 2007 г. N А33-33596/2005

Арбитражный суд Красноярского края в составе:

председательствующего Смольниковой Е.Р.,

судей: Лапиной М.В., Севастьяновой Е.В.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "М."

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "22" января 2007 года по делу N А33-33596/2005,

принятое судьей Петракевич Л.О.

В судебном заседании участвовали:

от заявителя - М., представитель по доверенности от 05.02.2007,

от ответчика - К., представитель по доверенности от 26.04.2007.

Протокол настоящего судебного заседания велся судьей Смольниковой Е.Р.

Резолютивная часть постановления оглашена "19" июня 2007 года. В полном объеме постановление изготовлено "26" июня 2007 года.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлено.

Общество с ограниченной ответственностью "М." обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам о признании недействительным решения налогового органа N 38 от 12.12.2005.

Решением арбитражного суда от 18.05.2006 заявленные требования общества удовлетворены частично. Решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю N 38 от 12.12.2005 признано недействительным в части:

- привлечения общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания налоговых санкций в размере 24 961,66 руб., за неуплату единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы, за 2004 год в виде взыскания налоговых санкций в размере 18 000 руб.;

- предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 124 808,18 .руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2006 решение арбитражного суда от 18.05.2006 оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 24.10.2006 решение арбитражного суда от 18.05.2006, постановление апелляционной инстанции от 19.07.2006 отменены, дело передано на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении дела на основании решения от 22.01.2007 арбитражным судом в удовлетворении требований общества "М." отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд с апелляционной жалобой по следующим основаниям:

- при переходе общества на упрощенную систему налогообложения общеустановленный порядок уплаты налога на добавленную стоимость не допустим, поскольку не предусмотрен главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации;

- общество не имело возможности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость за работы и услуги, оплаченные в 2003, 2004 годах, после перехода на упрощенную систему налогообложения, поскольку действующим законодательством не определен порядок уплаты налога на добавленную стоимость организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения;

- ссылка налогового органа на Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-303/477, не основана на законе;

- при уплате налога на добавленную стоимость возникает двойное налогообложение, так как в 2003, 2004 годах единый налог с сумм, полученных за работы и услуги, оказанные в 2002 году, обществом уплачен. Налог на добавленную стоимость не подлежит включению в состав расходов, поскольку статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации такой вид расходов не предусмотрен;

- при исчислении налога на добавленную стоимость заявитель имеет право на применение налоговых вычетов, сумма которых превышает суму доначисленного налога.

Налоговый орган с доводами общества не согласился в силу следующим причин:

- пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в случае выставления покупателями счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость лица, не являющиеся плательщиками налога или освобожденные от его уплаты, обязаны исчислить и уплатить налог. Для налогоплательщиков, принявших учетную политику по оплате, согласно пункту 2 статьи 167 Кодекса, налоговая база определяется по мере поступления денежных средств. Следовательно, налог, полученный от контрагентов, подлежит уплате в бюджет вне зависимости от перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения;

- нормы Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают право применения налоговых вычетов для лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.

Законность и обоснованность принятого арбитражным судом первой инстанции решения проверены в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав представленные доказательства, заслушав доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора.

Общество с ограниченной ответственностью "М." 20.09.2005 внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за государственным регистрационным номером 2052455018438.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, о чем составлен акт от 10.11.2005 N 38.

Проверкой установлено, что на основании уведомления от 31.12.2002 N 148 общество с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения. На момент перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость отгруженных и не оплаченных работ и услуг составляла 961 009,55 руб. (с НДС), что подтверждено перечнем организаций - дебиторов, счетами-фактурами. Согласно приказу об учетной политике от 20.12.2001 выручка для исчисления налога на добавленную стоимость установлена обществом по мере поступления денежных средств от покупателей. После перехода на упрощенную систему налогообложения обществу поступила оплата от покупателей за выполненные в 2002 году работы (услуги). С выручки, полученной в 2003-2004 годах, в нарушение статей 167, 173 Налогового кодекса Российской Федерации обществом налог на добавленную стоимость не исчислен и не уплачен в бюджет

Налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений налогоплательщика, принято решение от 12.12.2005 N 38, на основании которого обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 124808,18 руб., в том числе:

- за 1 квартал 2003 г. - 52 381,67 руб.,

- за 2 квартал 2003 г. - 62 426,51 руб.,

- за 3 квартал 2003 г. - 6 666,67 руб.,

- за 1 квартал 2004 г. - 3 333,33 руб.;

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени в общей сумме 49 152,33 руб. и применена налоговая ответственность по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 24 961,66 руб.

Считая решение налогового органа нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, общество "М." обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта государственного органа недействительным.

Оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно статье 123 Конституции Российской Федерации, статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в суде осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд считает обоснованным доначисление заявителю по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость с сумм выручки, полученной в период применения упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.11. Налогового кодекса Российской Федерации применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на добавленную стоимость.

Как усматривается из материалов дела, с 01.01.2003 общество "М." перешло на упрощенную систему налогообложения (уведомление от 31.12.2002 N 148), то есть с данного периода заявитель утратил статус плательщика налога на добавленную стоимость.

До перехода на упрощенную систему налогообложения, в 2002 году заявителем выполнены работы (оказаны услуги) муниципальному унитарному предприятию "У.", закрытому акционерному обществу "Т." и закрытому акционерному обществу "П." на общую сумму 961 009,55 руб., с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в момент оказания услуг (выполнения работ) у заявителя возник объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, которым в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В свою очередь, реализацией является передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги) (пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, реализация товаров (работ, услуг), то есть передача права собственности на них, в рассматриваемой ситуации имела место в момент оказания услуг (выполнения работ), то есть, до 01.01.2003, в период, когда заявитель являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно перечню организаций - дебиторов по состоянию на 01.01.2003 организации, которым заявителем оказаны услуги (выполнены работы), имели непогашенную задолженность перед заявителем, составиляющая: у муниципального унитарного предприятия "У." 686 530,85 руб.; у закрытого акционерного общества "Т." - 68 839,23 руб.; у закрытого акционерного общества "П." - 2 318,22 руб.

Из представленных в материалы дела платежных документов следует, что оплата выполненных заявителем в 2002 году работ (оказанных услуг) была произведена покупателями в 2003-2004 г.г., в частности:

- закрытым акционерным обществом "Т." - платежными поручениями N 33 от 29.08.2003, N 43 от 04.02.2004;

- муниципальным унитарным предприятием "У." - на основании кредитового авизо N 936 от 10.02.2003 и платежных поручений N 143 от 21.04.2003, N 167 от 09.06.2003, N 187 от 20.06.2003;

- закрытым акционерным обществом "П." - платежным поручением N 62 от 21.04.2003).

В платежных документах в качестве назначения платежа организациями указывалось на оплату счетов-фактур, выставленных заявителем, с учетом сумм налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры выставлялись заявителем по мере оказания услуг (выполнения работ), то есть в 2002 году, когда он обладал статусом плательщика налога на добавленную стоимость. Представленные в материалы дела счета-фактуры подтверждают включение в стоимость оказанных заявителем работ (услуг) налога на добавленную стоимость.

В адрес муниципального унитарного предприятия "У." заявителем выставлены счета-фактуры: N 2 от 06.08.2002 (НДС - 28539,67 руб.), N 8 от 28.08.2002 (НДС - 41427,50 руб.), N 24 от 30.09.2002 (НДС - 33952 руб.), N 4 от 22.10.2002 (НДС - 3358,33 руб.), N 3 от 30.11.2002 (НДС - 7621,45 руб.). Закрытому акционерному обществу "П." выставлен счет-фактура N 34/1 от 12.07.2002, где налог на добавленную стоимость составил 3158,70 руб. Закрытому акционерному обществу "Т." выставлены счета-фактуры: N 7 от 30.11.2002 (НДС - 8240 руб.), N 8 от 30.11.2002 (НДС - 8880,33).

Заявителем во исполнение указаний суда апелляционной инстанции представлена таблица с указанием номера и даты выставления счетов-фактур и платежных документов об оплате этих счетов-фактур, из которой усматривается следующее:

1) муниципальным унитарным предприятием "У." налог на добавленную стоимость оплачен в общей сумме 114 421,80 руб.:

- счет-фактура N 2 оплачен в сумме 314 290 руб., в том числе НДС - 52 381,66 руб.;

- счет-фактура N 8 оплачен в сумме 222 240,85 руб., в том числе НДС - 37 040,14 руб.;

- счет-фактура N 24 оплачен в размере 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.;

- счет-фактура N 3 оплачен в размере 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

2) закрытым акционерным обществом "П." счет-фактура N 34/1 оплачена в размере 2 318,22 руб., в том числе НДС - 386,37 руб.

3) закрытым акционерным обществом "Т." налог на добавленную стоимость оплачен в общей сумме 10 000 руб.:

- счет-фактура N 7 оплачен в сумме 40 000 руб., в том числе НДС - 6 666,67 руб.;

- счет-фактура N 8 оплачен в сумме 20 000 руб., в том числе НДС - 3 333,33 руб.

Таким образом, материалами дела подтверждено и не оспаривается заявителем, что выполненные в 2002 году работы (оказанные услуги) оплачены покупателями с учетом налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что учетная политика общества "М." для целей налогообложения согласно приказу от 20.12.2001 N 148 определена по мере оплаты за отгруженную продукцию, значит, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации для заявителя моментом определения налоговой базы при реализации товаров является дата получения выручки - 2003 - 2004 г.г.

Поступление денежных средств от покупателей является лишь моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в то время как объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг) имели место в 2002 г., когда заявитель относился к плательщикам налога на добавленную стоимость.

Следовательно, при получении выручки за работы (услуги), реализованные до 01.01.2003, заявитель обязан был исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке независимо от того, что на момент поступления выручки им применялась упрощенная система налогообложения.

Данный вывод соответствует системному толкованию норм статей 39, 146, 167 Налогового кодекса Российской Федерации и подтвержден пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, предусматривающим возникновение обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, в случае если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация перешли на упрощенную систему налогообложения.

Довод заявителя о необоснованности применения к спорным правоотношениям Методических рекомендаций не основан на законе, поскольку данный правовой акт не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а лишь комментирует отдельные его положения.

Следует отметить, что законом обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возложена на две категории лиц:

1. лица, являющиеся плательщиками налога, которые определяют налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате (возмещению из бюджета) за каждый налоговый период в виде разницы между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными от выручки от реализации товаров, работ, услуг, и суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными поставщикам продукции,

2. иные лица, которые при наступлении определенных обстоятельств обязаны исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.

Ко второй категории, в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся, в частности, лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Положения данной нормы действуют в случае выставления указанными субъектами покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога и получению их оплаты. Таким образом, на лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, при выставлении ими счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость и получении от покупателей оплаты данных счетов-фактур, законом возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в размере налога на добавленную стоимость, указанного в счете-фактуре. Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет данной категории лиц права на применение налоговых вычетов.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с нормами главы 21 Кодекса, не вправе применять налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса.

Поскольку общество "М." с 01.01.2003 не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, то в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не имело права на применение налоговых вычетов в спорных периодах.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил заявителю налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2003 г. - 52 381,67 руб., за 2 квартал 2003 г. - 62 426,51 руб., за 3 квартал 2003 г. - 6 666,67 руб., за 1 квартал 2004 г. - 3 333,33 руб., а также начислил пеню за просрочку уплаты налога за нарушение сроков уплаты, предусмотренных статьей 174 Налогового кодекса Российской Федерации.

Правомерность доначисления заявителю налога на добавленную стоимость также подтверждена в постановлении кассационной инстанции по настоящему делу от 24.10.2006, что в силу статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является обязательным для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд отклоняет довод заявителя о двойном налогообложении выручки, полученной в 2003-2004 г.г. за работы (услуги), выполненные в 2002 году, поскольку в рассматриваемой ситуации завышение выручки при исчислении единого налога не освобождает заявителя от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Правомерность исчисления единого налога не подлежит оценке арбитражным судом, так как не входит в предмет требований заявителя (в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель изменил предмет требований, ограничившись обжалованием решения налогового органа только в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и применения мер ответственности).

Вместе с тем, суд пришел к выводу о том, что заявитель неправомерно привлечен налоговым органом к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа. Диспозиция указанной статьи Кодекса содержит основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лица, которое в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации обязано уплачивать налог, то есть субъектом ответственности по налогу на добавленную стоимость может быть только плательщик налога.

В рассматриваемой ситуации общество "М.", применяющее упрощенную систему налогообложения и являющееся плательщиком единого налога, не приобрело статус плательщика налога на добавленную стоимость. Обязанность по перечислению налога в бюджет возникла лишь в силу самого факта предъявления налога на добавленную стоимость к оплате покупателям, а не в силу того, что заявитель входит в число налогоплательщиков указанного налога, перечисленных в статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.2006 N 7623/06.

Таким образом, при привлечении заявителя к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом нарушены общие условия привлечения к налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 1 статьи 108 Кодекса, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

При изложенных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, с принятием в данной части нового решения.

Пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

Распределение судебных расходов, понесенных лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации). Пунктом 1 статьи 110 арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскивается со стороны.

Подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Налоговый кодекс Российской федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика, в частности, дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов.

В связи с частичным удовлетворением заявления общества государственная пошлина за рассмотрение дела в суде 1-ой и апелляционной инстанций в размере 3 000 руб. подлежит взысканию в сумме 1 500 руб. с каждой из сторон.

Заявителем при подаче заявления платежным поручением от 20.12.2005 N 247 оплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб., при подаче апелляционной жалобы - в размере 2 000 руб. платежными поручениями от 28.12.2005 N 269, N 270. На основании справки от 28.07.2006 суд первой инстанции вернул заявителю 1 000 руб. государственной пошлины, оплаченной платежным поручением от 28.12.2005 N 270.

С учетом положений пункта 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 117 от 13.03.2007 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит взысканию с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Красноярскому краю в пользу общества "М.".

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции от "22" января 2007 года по делу N А33-33596/2005 отменить в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "М." о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 24 961,66 руб.

В данной части заявление удовлетворить. Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 24961,66 руб.

В остальной части решение суда 1-ой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Красноярскому краю в пользу общества "М." 1500 руб. государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Е.Р.Смольникова

Судьи:

М.В.Лапина

Е.В.Севастьянова