Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 19 мая 2003 г. N А79-1446/03-СК1-1316 Не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке (извлечение)

Решение Арбитражного суда Чувашской Республики
от 19 мая 2003 г. N А79-1446/03-СК1-1316
(извлечение)

Арбитражный суд Чувашской Республики,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО "АвтоВАС", г.Чебоксары, к Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г.Чебоксары о признании частично недействительным решения Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г.Чебоксары от 14 марта 2002 года N 12-27/38,

при участии в заседании представителей от заявителя и от ответчика

установил:

Открытое акционерное общество "Автовокзалы и автостанции", г.Чебоксары, (далее - ОАО "АвтоВАС", налогоплательщик) обратилось с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г.Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14 марта 2002 года N 12-2738 в части доначисления налога на прибыль в сумме 202131 руб., дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 12633 рубля, 2830296 руб. налога на добавленную стоимость, пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 890165 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 40426 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 566059 руб.

Требования мотивированы необоснованностью и несоответствием закону выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении.

В судебном заседании представители ОАО "АвтоВАС" требования поддержали по изложенным в заявлении и дополнительно представленных суду письменных пояснениях основаниям, указав, что налоговым органом сделаны выводы об отсутствии у налогоплательщика права на льготу по налогу на добавленную стоимость, предусмотренную подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом налоговый орган занял разные позиции при оценке права на льготу по перевозкам, осуществляемым привлеченным транспортом и собственным транспортом.

С выводом о том, что используя привлеченный транспорт (транспорт автотранспортных предприятий), ОАО "АвтоВАС" оказывало указанным предприятиям (далее АТП) посреднические услуги по продаже билетов, а не услуги пассажирам по перевозке, не согласны по следующим основаниям.

Оценив договора с АТП на выделение подвижного состава указанным образом, налоговый орган, по мнению ОАО "АвтоВАС", произвел юридическую переквалификацию сделок, вытекающих из договоров о совместной деятельности, в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ, за взысканием налогов должен был обратиться в суд, где и должен был решиться вопрос о том, действительно ли данные договоры об оказании посреднических услуг.

Полагают указанную переоценку неверной, т.к. оказание услуг по перевозке более широкое понятие, чем перемещение пассажира из одной точки в другую. Услуга по перевозке носит комплексный характер и включает в себя не только физическое перемещение пассажира, но и обеспечение условий безопасной перевозки и качественного обслуживания в процессе перевозки, для чего изучается пассажиропоток, составляется совместно с АТП расписание, осуществляется оперативное управление и диспетчерское руководство движением автобусов, соблюдением водителями скоростного режима, информирование водителей о неблагоприятных погодно-климатических условиях, контроль за выполнением рейсов с выяснением причин их отмен и задержек, проведение предрейсового и межрейсового медицинского осмотра и техосмотра подвижного состава, обеспечение своевременного отправления рейсов и оформления путевой документации, осуществление посадки пассажиров и контроль наличия билетов, контроль полноты сбора выручки.

Указали, что необходимость выполнения указанных функций продиктована как сутью самого единого технологически непрерывного процесса перевозки, так и нормативными актами, регулирующими деятельность автомобильного транспорта, а именно Уставом автомобильного транспорта (далее - Устав), Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в РСФСР, Руководством по организации работы производственного объединения автовокзалов и пассажирских автостанций.

Более того, из анализа норм статьи 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 75 Устава и фактически имеющих место отношений ОАО "АвтоВАС" с пассажирами делают вывод, что лицом, обязанным перед пассажиром по договору перевозки, несущим ответственность за ее выполнение (о чем говорят в том числе приведенные примеры из судебной практики по г.Чебоксары), т.е. стороной договора перевозки является именно ОАО "АвтоВАС".

Как неверный, оценивают и второй довод, приведенный налоговым органом в части привлеченного транспорта, а именно ссылки на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, поскольку в целях определения объектов налогообложения, на что прямо в нем указано, действует иной классификатор - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКДП), утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.93 г. N 17, согласно которому услуги, оказываемые ОАО "АвтоВАС" относятся к такому коду, как "Деятельность пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию".

Третий довод налогового органа, ограничивающего функции автовокзалов и автостанций лишь созданием удобств для пассажиров полагают неверным, поскольку оценены лишь функции указанных конструкций и сооружений, но не юридического лица - ОАО "АвтоВАС".

С выводом налогового органа в части использования в перевозках собственного транспорта не согласились, полагая не доказанным факт непредоставления услуг по перевозке пассажирам, пользующимся льготой по проезду, что налоговый орган был обязан доказать еще на стадии принятия решения. Приведенные Инспекцией на этот счет обстоятельства не считают ни допустимыми, т.к. они получены с нарушением норм НК РФ, ни относимыми к делу, поскольку они возникли в период проверки и рассмотрения дела в суде, а не существовали в проверяемый период. Наоборот, представленные суду документы считают доказательствами факта предоставления льгот. Подробно позиция ОАО "АвтоВАС" изложена в указанных выше пояснениях и отражена в протоколах судебного заседания.

Довод инспекции об отсутствии соответствующей лицензии - невыполнении условия предоставления льготы, предусмотренного пунктом 6 статьи 149 НК РФ, опровергают тем обстоятельством, что лицензированию подлежит транспортная деятельность, а не деятельность по оказанию услуг перевозки.

В целом по предмету спора указали на несоблюдение налоговым органом требований НК РФ, а именно: невручение и отсутствие доказательств направления налогоплательщику решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и факт проведения повторной выездной проверки.

Ответчик с требованием заявителя не согласился по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях по делу.

В качестве дополнительных обстоятельств в пользу обоснованности выводов по привлеченному транспорту полагают отсутствие лицензии на этот счет у самого ОАО "АвтоВАС", что, по мнению Инспекции, говорит в пользу того, что ОАО "АвтоВАС" не является перевозчиком.

Полагают, что исковые заявления граждан к ОАО "АвтоВАС" и принятое по одному из дел решение, представленные стороной заявителя в части доводов по привлеченному транспорту, наоборот, свидетельствуют в пользу Инспекции, поскольку указывают на коммерческий характер рейсов.

Считают, что ОАО "АвтоВАС" по договорам о выделении подвижного состава обязался оказывать не транспортные, а транспортно-экспедиционные услуги.

В ответ на ссылку заявителя по поводу необходимости пользования классификатором ОКДП от 06.08.93 г. N 17 отметили, что заявитель неверно ссылается на код 6021, в то время как услуги автобусных станций проходят под иным кодом 6322 "Деятельность вспомогательная транспортная прочая автомобильного транспорта", сослались также на соответствующий пункт классификатора ОКВЭД от 06.11.2001 г. N 454-ст.

Не считают факт отсутствия доказательств вручения (направления) налогоплательщику решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля тем существенным нарушением, которое могло бы повлечь признание решения о доначислении налогов недействительным.

Отрицают, что была проведена повторная выездная проверка, поскольку налогоплательщик сам допустил проверяющих на территорию и к документам предприятия, настаивают на том, что это были действительно дополнительные мероприятия налогового контроля, поскольку проводились для изучения возражений налогоплательщика, которые осуществлялись в такой форме, как осмотр.

Составление в отношении главного бухгалтера предприятия протокола по делу об административном нарушении по факту занижения налогов на указанную в первоначальной редакции акта сумму не считают обстоятельством, подтверждающим тот факт, что первоначальная проверка была завершена, а следовательно, имела место повторная проверка. Пояснили, что указанный протокол был аннулирован и в суд общей юрисдикции был направлен иной протокол с указанием окончательной суммы доначисленных налогов.

Выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав его материалы, суд находит требование заявителя обоснованным и подлежащим удовлетворению в связи со следующими обстоятельствами.

Материалы дела свидетельствуют, что 30 августа - 4 октября 2002 года Инспекцией бала проведена выездная налоговая проверка ответчика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 г. по 30.06.2002 г., кроме налога на прибыль, который проверялся за период с 01.01.2000 г. по 01.01.2001 г.

По результатам проверки был составлен акт N 460 от 04.11.2002 г. с приложениями 1-7, которым (в обжалуемой части) доначислялись:

налог на прибыль - всего в сумме 173778 руб., в т.ч. в сумме 50847 руб. за 2000 год, 122931 руб. за 2001 год,

дополнительные платежи по нему - всего в сумме 10437 руб., в т.ч. в сумме 3178 руб. за 4 квартал 2000 года и 7259 руб. за 4 квартал 2001 года,

НДС - всего в сумме 3028960 руб., в т.ч. в сумме 876265 за 2000 год, 1270448 руб. за 2001 год и 882247 руб. за первое полугодие 2002 года,

а также пени за их неуплату.

На данный акт от налогоплательщика поступили возражения, полученные Инспекцией 20.11.2002 г.

4 ноября 2002 года состоялось рассмотрение Инспекцией указанных возражений с составлением протокола от 02.12.2002 г., которым решено провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Суду представлено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 2 декабря 2002 года, в котором указано на решение произвести дополнительную проверку фактов, отраженных в возражениях предприятия.

По результатам перепроверки 13.02.2003 г. Инспекцией приняты изменения и дополнения N 1 к акту, с 7 приложениями, которыми доначислены:

налог на прибыль только за 2001 год в сумме 202131 руб.,

дополнительные платежи за 4 квартал в сумме 12633 руб.,

НДС - всего 2830296 руб., в том числе за 2001 год в сумме 1619948, за первое полугодие 2002 г. в сумме 1210348 руб.

На данные изменения налогоплательщиком также представлены возражения.

11 марта 2003 года эти возражения рассмотрены с составлением протокола.

14 марта 2003 года вынесено оспариваемое решение о доначислении налогоплательщику оспариваемых сумм налога, пени и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В основу вывода Инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на льготу по налогу на добавленную стоимость в части перевозок, осуществляемых привлеченным транспортом, положено мнение, что налогоплательщик не оказывает пассажирам услуги по перевозке, а осуществляет посреднические услуги для автотранспортных организаций.

В обоснование указанных доводов Инспекция сослалась на заключенные налогоплательщиком с АТП договора на выделение подвижного состава, указывая, что они не являются договорами о совместной деятельности, а также на общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, согласно которому полагает деятельность налогоплательщика не более, как деятельностью автовокзалов и автостанций по созданию удобств пассажирам. В судебном заседании приведены также доводы о том, что налогоплательщик, по данным антимонопольных органов, лидирует на рынке товаров и услуг в деятельности по продаже билетов и бронированию мест в автобусах, что полагают косвенной услугой, а не составляющей договора перевозки.

Суд полагает указанные доводы необоснованными и не соответствующими закону в связи со следующими обстоятельствами.

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров, как указано в данной норме, по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

При определении содержания термина "услуги по перевозке" в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться нормами гражданского законодательства, и прежде всего, статьей 786 ГК РФ, в силу которой содержанием договора перевозки является обязательство перевозчика перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу, обязательство пассажира уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа. Выполнению указанных обязательств корреспондируют обязанности, возлагаемые на перевозчика, при нарушении которых именно он несет ответственность перед пассажиром (статьи 793, 795, 796, 800 ГК РФ).

Как известно, гражданское законодательство допускает множественность лиц на стороне обязательства (пункт 1 статьи 308 ГК РФ), что влечет в предпринимательской деятельности солидарные обязанности должников и кредиторов. В то же время существует и иной способ исполнения обязательств несколькими лицами на одной стороне - по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (пункт 1 статьи 1041 ГК РФ). Таким образом, законодательство не исключает возможности выполнения обязательств перевозчика несколькими лицами, в т.ч. участниками договора о совместной деятельности.

При этом при проверке хозяйственной деятельности налогоплательщика налоговый орган должен исходить не столько из юридического оформления взаимоотношений участников такого договора, сколько из содержания фактически имевших место хозяйственных взаимоотношений субъектов этой деятельности.

Поскольку в обоснование права на освобождение от НДС налогоплательщик ссылался не на что иное, как на совместную деятельность с АТП по оказанию услуг по перевозке пассажиров, Инспекция в ходе проверки должна была проанализировать взаимоотношения ОАО "АвтоВАС", транспортных организаций и пассажиров. Из акта проверки и решения не следует, что такой анализ был проведен.

Между тем, налогоплательщиком суду представлены доказательства, которые в совокупности свидетельствуют, что ОАО "АвтоВАС" и АТП в процессе совместной деятельности оказывали пассажирам единую услугу по перевозке.

При этом суд отмечает, что услуга по перевозке - более широкое понятие, чем физическое перемещение пассажира из одной точки в другую, как справедливо отмечает заявитель, поскольку включает в себя нормативные требования к обеспечению безопасности пассажира и водителя в пути, качественному его обслуживанию в процессе заключения договора перевозки и его исполнения с соблюдением прав потребителя. Указанное неотделимо от процесса перемещения пассажира, а потому не может рассматриваться, как "косвенные", "вспомогательные" услуги, все они составляют содержание единой комплексной услуги. Поэтому суд полагает, что при имевших место взаимоотношениях ОАО "АвтоВАС" и АТП невозможно выделить одну из сторон и назвать ее перевозчиком.

Доказательствами осуществления указанной единой услуги являются представленные на обозрение суда и в выдержках (копиях) - в дело: журнал учета дорожных условий, в том числе по пригородному транспорту, журнал задержанных и отмененных рейсов, журнал медосвидетельствования водителей. Инспекция не отрицает факт заключения договора перевозки с пассажирами именно ОАО "АвтоВАС", т.е. продажи билетов установленного образца от своего имени, ведение путевой и иной учетной документации с обязанностью представления ее в ОАО "АвтоВАС", осуществления посадки пассажиров в автобусы, участия в совместной с АТП разработке расписания движения, в согласовании отмены рейсов.

Отраженные в решении доводы о том, что ОАО "АвтоВАС" оказывает услуги не пассажирам, а транспортным организациям, а потому является лишь посредником, не подтверждены никакими доказательствами. Доводы о том, что остающаяся в распоряжении ОАО "АвтоВАС" доля выручки не содержит доли стоимости непосредственно перевозочных услуг произвольны, сделаны без анализа всего содержания услуги.

Наоборот, как следует их договоров на выделение подвижного состава, АТП несут в процессе оказания услуги в основном транспортно-технические функции, ОАО "АвтоВАС" - те функции, которые позволяют говорить о перевозке, как об услуге пассажиру, в том числе с точки зрения безопасности и удобства, своевременности исполнения.

При этом ссылки Инспекции на статью 26 Устава автомобильного транспорта РСФСР не применимы к делу, поскольку указанная статья, как верно отмечает заявитель, говорит о функциях автовокзалов и автостанций как сооружений, обеспечивающих удобства пассажиров до и после отправки в рейсы, т.е. выполняющих узкий круг функций, что не применимо к оценке существа деятельности организации ОАО "АвтоВАС".

Ошибочным является сам подход Инспекции к тому, что рассматривает освобождение от налога, как льготу, предоставляемую определенным лицам (т.е. транспортным организациям), поскольку подпункт "в" пункта 2 статьи 149 НК РФ говорит не освобождении от налога лиц, а об освобождении от налога услуг, в связи с чем следует исходить прежде всего из роли указанных лиц в процессе оказания этой услуги.

Ссылки Инспекции на общероссийский классификатор ОК 002-93 необоснованны, поскольку, согласно подпункту 4 пункта 2 вводной части Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 г. N 17, именно он призван служить цели организации и обеспечения функционирования системы налогообложения предприятий. При чем в данном классификаторе 1 часть посвящена классификации деятельности, а 2 часть - классификации видов продукции и услуг.

Действительно, в разделе 1 группе 60 данного классификатора есть подкласс 6322 "Деятельность вспомогательная транспортная прочая автомобильного транспорта, что в соответствующей части раздела 2 проходит как подкласс 6322000 "Услуги вспомогательные транспортные прочие автомобильного транспорта (услуги автобусных и грузовых автостанций; услуги стоянок, гаражей и т.п.) на что ссылается Инспекция во изменение присутствующих в решении ссылок. В то же время в данном классификаторе в том же разделе есть класс 602 подкласс 6021 "Деятельность пассажирского автомобильного транспорта, подчиняющегося расписанию", на что ссылается ОАО "АвтоВАС", и чему соответствует подкласс 6021020 части 2 классификатора "Перевозки пригородные по расписанию".

Однако Инспекция и здесь не учитывает, что в деле речь идет не об услугах автобусных автостанций ограниченного характера, а об оценке деятельности общества "АвтоВАС" в целом, о комплексной услуге, оказываемой усилиями двух участников договора о совместной деятельности, в связи с чем нельзя ограничить роль ОАО "АвтоВАС" только указанной деятельностью. Поэтому, по мнению суда, указанные ссылки не относимы к делу.

Суд отмечает, что на комплексный характер услуги перевозки указывают действующие в проверяемый период нормативные акты: Положение о взаимоотношениях производственных объединений автовокзалов и автостанций с автотранспортными предприятиями при осуществлении перевозок пассажиров, утвержденное указанием Минавтотранса РСФСР от 09.01.80 г. N 5-ц (пункты 2, 4, 5), Руководство по организации работы производственного объединения автовокзалов и пассажирских автостанций, утвержденное приказом Минавтотранса РСФСР от 05.08.83 г. N АВ-14/1448 (пункты 1, 5, 14, 18, 30-40, 42, 55, 62, 64)

Кроме того, ведомства, непосредственно связанные с перевозками, также придерживаются указанной позиции (письмо Министерства промышленности, энергетики и транспорта Чувашской Республики от 12.04.2001 г.), письмом Чувашского республиканского отделения Российской транспортной инспекции от 23 июня 1999 г., письмом Министерства транспорта Российской Федерации от 02.02.99 г., Министерством РФ по налогам и сборам письмом от 01.07.99 г. также поддержана указанная позиция, которая с введением Налогового кодекса Российской Федерации не должна измениться, поскольку в части статуса перевозчика позиция законодателя не менялась. Соответствующая позиция отражена и в письме Кабинета Министров Чувашской Республики от 01.07.99 г.

Суд отмечает, что таким образом Инспекцией действительно произведена переквалификация сделок налогоплательщика, однако данное обстоятельство, как формальное основание признания решения недействительным, было бы достаточным при оспаривании решения, принятого налоговым органом в порядке статьи 46 НК РФ (о бесспорном взыскании налогов). При рассмотрении предмета настоящего спора речь о бесспорном взыскании не идет, поэтому суд выше оценил доводы Инспекции по существу.

В основу вывода Инспекции об отсутствии права на применение подпункта "в" пункта 2 статьи 149 НК РФ в части перевозок, осуществляемых собственным транспортом, положены доводы:

об отсутствии лицензии на осуществление указанных перевозок, так как имеющиеся лицензии не дают, по мнению налогового органа, права осуществлять перевозки,

о непредоставлении льготным категориям пассажиров услуг по перевозке.

Доводы о ненадлежащем лицензировании суд полагает необоснованными в связи со следующим.

Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ, "О лицензировании отдельных видов деятельности", подпункта "а" пункта 2 Положения о лицензировании пассажирских перевозок автомобильным транспортом единственным видом выдаваемой лицензии на перевозки в городском, пригородном и местном сообщении являлась стандартная лицензия. Таковая выдана у ОАО "АвтоВАС" и была предметом проверки.

Доводы об указании на обороте лицензии о том, что она выдана на транспорт "не общего пользования" не фигурировал в оспариваемом решении, в связи с чем им Инспекция не вправе обосновывать его законность на момент принятия. Более того, и по существу указанный довод неверен, поскольку абзац 3 подпункта 7 статьи 149, посвященный пригородным перевозкам, в отличие от абзаца 2, посвященного городскому транспорту, ничего не говорит о таком условии предоставления освобождения от налогообложения, как осуществление перевозок транспортом общего пользования. В абзаце 2 дается и содержания понятия "транспорт общего пользования", причем только в целях настоящей статьи. В отличие от этого абзац 3 говорит лишь о перевозке пассажиров по единым тарифам, что ОАО "АвтоВАС" осуществлялось и Инспекцией не отрицается. Поэтому обусловливать право на освобождение от налога неуказанными в законе обстоятельствами Инспекция не вправе.

При этом Инспекция не вправе отождествлять указание в лицензии на коммерческий характер перевозок с перевозками в режиме маршрутного такси, поскольку понятие "коммерческие перевозки" для целей налогообложения не определено, в нормах НК РФ исключение дается лишь для такси, в том числе, маршрутных. Суд полагает, что в лицензии данное понятие употреблено, имея ввиду коммерческие организации, т.е. преследующие, как то говорит пункт 1 статьи 50 ГК РФ, в качестве основной цели своей деятельности, извлечение прибыли, в отличие от финансируемых из бюджета организаций. Что касается ОАО "АвтоВАС", то пунктом 1.3 Положения об организации альтернативных перевозок пассажиров в Чувашской Республике ОАО "АвтоВАС" исключено из числа лиц, осуществляющих перевозки маршрутным такси, которые в силу пункта 1.2 и относятся к альтернативным перевозкам. На данный счет также принято постановление Кабинета Министров Чувашской Республики от 31.10.97 г. N 239.

Что касается вывода о непредоставлении услуг льготным категориям пассажиров, то налоговым органом, на котором лежит обязанность доказывания оснований выводов оспариваемого решения, таких доказательств не приведено.

Ссылки на приказы ОАО "АвтоВАС" от 06.09.2000 г. и от 22.09.97 г. N 154 по поводу обеспечения посадочных мест в автобусах малой вместимости для льготных категорий пассажиров, законы "О социальной защите инвалидов РФ" и "О ветеранах" необоснованны. Инспекция толкует указанные приказы, как ограничения для других категорий и для самих инвалидов и ветеранов (по числу посадочных мест). Однако, как пояснено суду, данный порядок был рекомендован письмом Министерства промышленности, энергетики и транспорта Чувашской Республики от 12.04.2001 г. N 06/01-182 и вызван необходимостью предоставления сведений для возмещения Минфином ЧР автотранспортным предприятиям части затрат, связанных с перевозкой указанной категории пассажиров. Такой учет осуществлялся налогоплательщиком. С 1 марта 2003 года (действие договоров распространено на весь 2003 год) частичное возмещение бюджетом затрат, связанных с перевозкой указанных категорий граждан, введено и для ОАО "АвтоВАС".

Кроме того, для обеспечения соблюдения указанных законов, Указа Президента ЧР от 01.12.95 г. N 147 "О мерах по социальной защите инвалидов и других маломобильных групп населения ЧР", соответствующих постановлений Кабинета Министров ЧР от 15.01.96 г. N 3 и от 08.05.97 г. гарантированного проезда указанным социально-незащищенным категориям граждан и была предусмотрена "бронь" вне зависимости от заполняемости автобуса иными пассажирами, по сравнению с другими категориями льготников, которые в состоянии реализовать свои прав без предварительного бронирования при наличии свободных при посадке по очереди мест.

При это суд полагает убедительным довод, что в автобусах малой вместимости естественным ограничивающим фактором является количество посадочных мест, чем, а не стремлением ограничить, вызвано указание на конкретное число бронируемых инвалидам и ветеранам мест.

В дело представлен приказ от 20 мая 2002 года N 109, которым в целях ведения учета предоставления льгот пассажирам ОАО "АвтоВАС" перешел к учету льготников с 1 июня 2002 года, в том числе по собственному транспорту, путем введения посадочных талонов. Исполнение указанного приказа подтверждается "Отчетом о льготниках за июнь 2002 года" по пригородному вокзалу, где имеется строка "АвтоВАС" среди строк, посвященных привлекаемым транспортным предприятиям, что и есть сведения о пассажирах-льготниках, перевозимым собственным транспортом.

Инспекцией обоснован вывод о непредоставлении услуг пассажирам-льготникам выборочной проверкой представленных ведомостей на продажу билетов. Однако выборочный метод проверки ставит под сомнение указанное доказательство. С другой стороны, как правильно отмечает налогоплательщик, ни один из действовавших в проверяемый период нормативных актов не обязывал перевозчика каким-либо образом фиксировать факт продажи билетов льготным категориям пассажиров, будь то "нулевой" билет или посадочный талон, введение которых в настоящее время по сути незаконно, нарушает их права, как потребителей, и ставит их в неравное положение с теми льготниками, которые садятся в автобус в пути. Поэтому возможность фиксации факта продажи билетов реально была осуществима только в кассах предварительной продажи, поскольку от уплаты комиссионного сбора при этом льготники не освобождены, на этот счет ведомости имелись при проверке.

В качестве доказательства Инспекцией приведен акт проверки ведомостей по продаже билетов на собственный транспорт - приложение N 14 к решению от 24 декабря 2002 года. Однако в нем главным бухгалтером указано на вышеназванное обстоятельство. Кроме того, выводы сделаны в том числе по маршрутам "Чебоксары-Моргауши" и "Ишлеи-Кугеси" без указания номера, которых среди перечня маршрутов в числе рейсов, осуществляемых собственным транспортом, нет. Те рейсы, которые по маршруту совпадают с имеющимися в списке выполняемых собственным транспортом, не обозначены номерами маршрутов, а потому, однозначно определить, что они касаются собственного транспорта, нельзя, так как по тем же маршрутам перевозки осуществляются и с участием привлеченного транспорта.

Ни в акте проверке, ни в решении, ни в судебном заседании налоговым органом не указан перечень проверенных маршрутов, более того, как пояснено в ходе судебного заседания (протокол судебного заседания от 15 мая 2003 года) сначала был проверен лишь один маршрут - 240 "Чебоксары-Новочебоксарск" и лишь в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля - все остальные.

Акт пробной покупки льготного билета на пригородный маршрут "Чебоксары-Цивильск" сотрудниками подразделения физической защиты УФСНП РФ по ЧР (и приложение к нему), на которые делается ссылка на листе 2 оспариваемого решения, не является доказательством в силу его неотносимости к проверяемому периоду и недопустимости, как не соответствующего требованиям Налогового кодекса РФ к порядку проведения мероприятий налогового контроля, которые имеют право осуществлять только работники налоговых органов (статья 31 НК РФ, статьей 36 НК РФ указано на право работников налоговой полиции участвовать в налоговых проверках, но не проводить самостоятельно), и среди которых нет такого мероприятия, как пробная покупка. Между тем, именно на участие в выездной проверке был направлен запрос Инспекцией, в связи с чем нельзя указанный акт расценить и как мероприятие в рамках оперативно-розыскной деятельности. По содержанию акт также нельзя назвать подтверждающим документом, поскольку идет речь о покупке билетов по льготному тарифу, в то время как для сотрудников налоговой полиции не существует льготный тариф, проезд бесплатный, а работник полиции Костров В.Ю. отметил в акте, что присутствовал при составлении акта, билет не покупал, не отмечен номер маршрута, в то время как по направлению "Чебоксары-Цивильск" они осуществляются как собственным, так и привлеченным транспортом.

Никаких иных доказательств в подтверждение доводов Инспекцией в актах проверки и решении не приведено.

Представленные в судебное заседание Инспекцией письменные пояснения граждан не являются допустимыми доказательствами, поскольку получены не в момент проведения проверки (на них нет ссылок в актах и решении) и не соответствуют требованиям статьи 90 НК РФ, кроме того, речь в них не идет о конкретных фактах. Далее - пояснения граждан Зверева А.В. и Абрамова Н.И. касаются маршрута N 232 "Чебоксары-Новочебоксарск", который не осуществляется ОАО "АвтоВАС" собственным транспортом, а пояснения гражданина Семенова Н.И. касаются маршрута "Чебоксары-Цивильск" без указания его номера, т.е. содержание пояснений исключает их относимость к делу.

В то же время ОАО "АвтоВАС" суду представлены выписка из протокола республиканской комиссии по альтернативным перевозкам по поводу маршрута "Чебоксары-Новочебоксарск" на автобусах малой вместимости с перевозкой всех граждан, в том числе имеющих право на льготы, акт проверки маршрута данного маршрута N 240, составленный 23.03.2000 года, в котором содержатся цифровая информация о перевозке пассажиров льготной категории граждан и сформулирован соответствующий вывод.

В отношении всех маршрутов, выполняемым как собственным, так и привлеченным транспортом, суду представлены распоряжения от 24 мая 2001 г. N 23, от 11 сентября 2002 N 21, в отношении маршрутов 103 "Чебоксары-Цивильск" от 11.01.2001 г. N 02, маршрута 191 от 12.02.98 г. N 17 "Чебоксары-Аликово", где указано на их открытие в режиме предоставления всех льгот на общих основаниях.

Суду также представлен журнал инструктажа, подтверждающий информирование представителей структурных единиц общества о порядке предоставления льгот, который ведется в отношении всех перевозок, без разделения на привлеченным или собственным транспортом.

При таких обстоятельствах выводы Инспекции не только не доказаны, но опровергаются представленными налогоплательщиком документами.

Налоговым органом сделаны аналогичные выводы о непредоставлении льгот при перевозках на транспорте, принадлежащем частным предпринимателям.

Однако суд отмечает, что здесь также не приведено доказательств в обоснование вывода, и, кроме того, налоговым органом недопустим двойной подход к фактам одного плана. Так, несмотря на то, что указанный транспорт является также привлеченным, роль ОАО "АвтоВАС", как перевозчика, здесь не отрицается (в отличие от автобусов АТП), а акцент переносится на вопрос о льготах.

В целом по данному вопросу суд отмечает, что законодатель не определил порядок подтверждения права на освобождение от НДС по данной норме, а именно не указал способ фиксации факта предоставления льготы при том, что право проезда льготные категории граждан реализуют только по предъявлении подтверждающего льготы документа и ограничением прав будет требование о получении "нулевых" билетов или посадочных талонов, а также каких-либо документов в пути следования автобусов. Следовательно, налоговые органы лишены права истребовать документы установленной формы на этот счет, а следовательно, и делать выводы по указанной норме. Суд полагает, что в данном случае, до определения указанного порядка, имеют место те неустранимые обстоятельства, названные в пункте 7 статьи 3 НК РФ, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Инспекцией в заседании заявлены доводы о неведении раздельного учета по освобождаемым от налогообложения перевозкам и неосвобождаемым. Между тем, данными обстоятельствами решение не обосновывалось, поэтому Инспекция не вправе обосновывать его законность этим обстоятельством, и, кроме того, довод опровергается приказами об учетной политике предприятия в проверяемый период.

Кроме несоответствия выводов Инспекции нормам материального права, как самостоятельное основание признания решения недействительным в оспариваемой части, суд полагает имевший место факт проведения повторной выездной налоговой проверки.

Доказательств направления (вручения) налогоплательщику решения о проведении дополнительных мероприятий суду не представлено. Из текста решения следует, что цель его принятия - дополнительная проверка фактов, отраженных в возражениях предприятия.

Между тем, согласно статье 101 НК РФ возражения налогоплательщика рассматриваются руководителем Инспекции. Поэтому налогоплательщика следовало пригласить с подтверждающими возражения документами, и рассматривать вопрос в рамках возражений, но не перепроверять вновь документацию как по возражениям, так и за их рамками, с выходом на место.

Кроме того, дополнительные мероприятия - это иные, кроме самой проверки налогоплательщика, формы налогового контроля - привлечение специалиста (ст.96 НК РФ), встречные проверки, экспертиза (ст.95 НК РФ). Как дополнительное мероприятие не может рассматриваться повторное изучение документов налогоплательщика с выходом на место, что и фактически имело место - представителем Инспекции суду в заседании пояснено, что сначала по собственному транспорту проверялся один маршрут, после подачи возражений - все остальные, это подтверждается и первоначальной редакцией акта. Вновь были проверены ведомости по продаже билетов. Изменились суммы выручки, и в результате произошли изменения в начислении налогов, что было отражено в изменениях и дополнениях к акту, а затем вошло в решение.

Кроме того, во второй редакции акта проверки от 13 февраля 2003 года Инспекция приводит новые доводы в обоснование выводов по собственному транспорту - появляется довод об отсутствии лицензии, ссылки на приказы в отношении посадочных мест для инвалидов и ветеранов, в акте появляется ссылка на вновь полученное в ходе "дополнительных мероприятий" доказательство - акт пробной покупки льготного билета работниками УФСНП РФ по ЧР, выделяется, как отдельный, вывод по договорам с частными предпринимателями, т.е. появляются новые доводы Инспекции в подтверждение ранее сделанных выводов, происходит переквалификация части выводов.

Эти обстоятельства не дают суду возможность рассматривать имевшие место действия ни как уточнение обоснованности возражений налогоплательщика, ни как дополнительные мероприятия, а прямо указывают на факт повторной проверки, в связи с чем в силу пункта 6 статьи 101, абзаца 3 статьи 87 НК РФ суд признает решение в оспариваемой части недействительным.

Принятые судом обеспечительные меры сохраняют действие до фактического исполнения решения (пункт 4 статьи 96 АПК РФ), которое в силу пункта 7 статьи 201 АПК РФ подлежит немедленному исполнению.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд решил:

Заявление удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г.Чебоксары от 14 марта 2002 года N 12-27/38 в части доначисления налога на прибыль в сумме 202131 руб., дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 12633 рублей, 2830296 руб. налога на добавленную стоимость, пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 890165 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 40426 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 566059 руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок.