Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 января 2011 г. N 03-03-06/1/21 Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 г.

Справка

Вопрос: ОАО в 2008 году в целях хеджирования рисков изменения курсов валют и процентных ставок по кредиту, полученному в иностранной валюте, заключен финансовый инструмент срочной сделки (валютный СВОП). Обязательства второй стороны по данному финансовому инструменту выражены в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году.

Таким образом, после 1 января 2010 года выраженные в иностранной валюте обязательства по заключенному ОАО валютному СВОПу подлежат переоценке в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшими в 2009 году.

При этом положительные разницы от переоценки обязательств по валютному СВОПУ в 2008 - 2010 годах включались ОАО в налоговую базу как доходы, а отрицательные разницы - как расходы. Данные доходы и расходы учитывались в той же налоговой базе, что доходы и расходы по объекту хеджирования (кредиту в иностранной валюте).

В настоящее время заключено трехстороннее соглашение между ОАО, вторым участником сделки и новым участником сделки, в соответствии с которым ОАО передаст все свои права, обязанности и ответственность по валютному СВОПу новому участнику сделки (произошла замена сторон финансового инструмента срочной сделки).

За приобретение прав, обязанностей и ответственности по сделке новый участник выплачивает ОАО вознаграждение, величина и порядок уплаты которого определяются отдельным соглашением, заключаемым между ОАО и новым участником сделки. Данное вознаграждение выражено в рублях и переоценке не подлежит.

В соответствии со статьей 326 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов). Таким образом, если бы ОАО не переставало быть участником финансового инструмента срочной сделки, на дату его исполнения ОАО определяло бы налоговую базу по налогу на прибыль с учетом результатов переоценки обязательств по финансовому инструменту срочной сделки, выраженных в иностранной валюте.

Принимая во внимание, что ОАО выходит из срочной сделки (перестает быть одним из участников валютного СВОПа), Бухгалтерская служба ОАО просит пояснить:

Должны ли доходы ОАО в виде вознаграждения (в рублях) за уступку прав, обязанностей и ответственности по финансовому инструменту срочной сделки определяться с учетом результатов переоценки выраженных в иностранной валюте обязательств по финансовому инструменту срочной сделки, ранее включенных ОАО в налоговую базу по налогу на прибыль?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по срочным сделкам, заключенным до 1 июля 2009 года, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1 января 2010 г., применяются положения главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 г. Убытки по таким сделкам признаются после завершения сделки с 1 января 2010 года в порядке, установленном НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 г.

В ситуации, изложенной в письме, налогоплательщиком заключено соглашение о замене стороны финансового инструмента срочных сделок, не обращающегося на организованном рынке, в соответствии с которым все права и обязанности по срочной сделке передаются третьему лицу за вознаграждение.

Следует отметить, что главой 25 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009 году, не установлен порядок определения налоговой базы в случае уступки прав и обязанностей по срочной сделке.

Вместе с тем, по мнению Департамента, сумму вознаграждения, полученную в 2010 г. при уступке прав и обязанностей по финансовому инструменту срочных сделок, следует рассматривать в качестве дохода, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 303 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2009 г.

В соответствии со статьей 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).

При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При уступке прав и обязанностей по финансовому инструменту срочных сделок прекращаются в том числе требования (обязательства) по данной сделке, выраженные в иностранной валюте.

В связи с этим вознаграждение, полученное по указанной сделке, следует определять с учетом ранее признанных на основании статьи 326 НК РФ доходов (расходов) в виде сумм переоценки требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 января 2011 г. N 03-03-06/1/21

Текст письма официально опубликован не был