Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/2/55

Справка

Вопрос: ЗАО просит дать разъяснения по следующим вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В соответствии с условиями Проспекта эмиссии облигаций Банк-эмитент может осуществлять операции по досрочному приобретению собственных облигаций с возможностью их дальнейшего обращения. Условия досрочного приобретения (выкупа) облигаций:

а) приобретение облигаций по соглашению с владельцами на открытом рынке, в т.ч. по сделкам РЕПО;

б) выкуп облигаций на основании безотзывной публичной оферты.

Принимая во внимание позицию, выраженную в пункте 1 письма Минфина РФ от 19.01.2006 г. N 03-03-04/2/14, Банк в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль квалифицирует досрочный выкуп собственных облигаций на вышеуказанных условиях (кроме операций РЕПО) как погашение заимствований.

Вопрос 1. Правомерен ли порядок расчета доходов и расходов по операциям досрочного выкупа, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль?

1. В отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен выкуп облигации, признается:

- доход в виде положительной разницы между номиналом облигации (фактической ценой выкупа) и ценой размещения облигации (отрицательная разница не учитывается в налоговой базе);

- процентный расход (НКД), рассчитанный за время фактического обращения облигации, исходя из объявленной ставки доходности соответствующего купона.

2. В отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлено вторичное размещение облигации:

- возобновляется начисление процентного расхода (НКД), рассчитываемого за время фактического вторичного обращения облигации (НКД на конец отчетного (налогового) периода за вычетом НКД на дату вторичного размещения облигации);

- иные доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения, до момента погашения (выкупа) облигаций не определяются.

Вопрос 2. Может ли Банк-эмитент при совершении биржевых операций РЕПО с собственными облигациями в соответствии с регламентом биржи (устанавливающим, в частности, порядок определения цены (с дисконтом от рыночной)) и выполнения в целях налогообложения прибыли квалификационных требований пункта 1 статьи 282 НК РФ к сделке РЕПО:

- в случае надлежащего исполнения второй части РЕПО определять налоговую базу в соответствии с положениями статьи 282 НК РФ;

- в случае ненадлежащего исполнения второй части РЕПО определять налоговую базу, квалифицируя операцию РЕПО как две сделки: досрочный выкуп и повторное размещение, применяя порядок, изложенный в вопросе 1?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 19.10.2007 N 03/34/199-11 по вопросу налогообложения собственных долговых ценных бумаг и сообщает следующее.

По первому вопросу

Организация осуществила первичное размещение облигаций. Через определенное время облигации досрочно выкуплены организацией для их последующего вторичного размещения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся проценты, в частности, по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам).

Вместе с тем, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, в случае если цена досрочного выкупа облигаций ниже цены их первичного размещения, то у организации образуется доход, учитываемый в составе доходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом в случае, если цена досрочного выкупа облигаций превышает цену их первичного размещения, то у организации образуется убыток, не учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается расходов в виде процентов, то, как при первичном, так и при вторичном размещении облигаций, такими расходами будет признаваться только сумма процентов, начисленных исходя из фактического время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной организацией в условиях эмиссии.

По второму вопросу

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ в целях НК РФ под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами).

Доходы (расходы) от вышеуказанных сделок определяются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ.

Таким образом, при соблюдении положений статьи 282 НК РФ, по нашему мнению, при совершении сделки по приобретению размещенных облигаций (первая часть РЕПО), а также последующей их продаже (вторая часть РЕПО), для целей налогообложения прибыли организаций могут быть применимы положения статьи 282 НК РФ.

В случае не соблюдения# положений статьи 282 НК РФ, сделку по приобретению размещенных облигаций (первая часть РЕПО), а также последующую их продажу (вторая часть РЕПО), нельзя рассматривать как досрочный выкуп облигаций с последующим их вторичным размещением и, следовательно, положения статьи 282 НК РФ не могут быть применимы.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/2/55

Текст письма официально опубликован не был