НДС: ответы на насущные вопросы

С 2010 года в главе 21 Налогового кодекса произошло не так много изменений. Наибольший резонанс получил так называемый заявительный порядок возмещения НДС. Подробно мы писали о нем в "АБ" N 2, 2010 на с. 29. Тем не менее практика применения норм главы 21 Налогового кодекса показывает, что масса вопросов возникает, например, с НДС по товарным операциям: авансы, возвраты, списание неликвидной продукции. Нельзя не отметить, что скажутся на практике применения НДС новшества Закона о торговле, который регулирует отношения при реализации продовольственных товаров. В этом номере мы поговорим об обложении НДС операций в рамках договора поставки; о том, какие строительные работы признаются объектом обложения по НДС, а какие — нет; когда необходимо начислять НДС при совмещении разных налоговых режимов. На эти и другие вопросы ответит Елена Николаевна Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Минфина России.

Здравствуйте! Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки, поскольку операция, за которую выплачивается вознаграждение, осуществляется в рамках деятельности покупателя товаров и не связана с деятельностью продавца товаров. В связи с этим у покупателя товаров обязанности по включению таких вознаграждений в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не возникает. Об этом также упоминается в письме Минфина России².

В данной ситуации в экземпляры счета-фактуры продавца и покупателя, выставленного при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Данные исправления вносятся в счет-фактуру в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914. Соответственно, показатели исправленного счета-фактуры регистрируются продавцом в книге продаж без учета количества и стоимости возвращенного товара.

Поскольку организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, то на такие организации нормы главы 21 Налогового кодекса, предусматривающие вычет налога, исчисленного и уплаченного в бюджет при реализации возвращенного товара, а также исчисление и уплату в бюджет налога в отношении возвращаемого товара, не распространяются.
Таким образом, в ситуации, когда товар возвращается покупателем продавцу, перешедшему с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, ранее исчисленные и уплаченные в бюджет при реализации возвращаемых товаров, таким продавцом к вычету не принимаются. Если в дальнейшем этот продавец возвращенный покупателем товар возвращает производителю, то обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС по этой операции у продавца не возникает.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установлен главой 26.3 Налогового кодекса³. Деятельность по выполнению строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, в рамках системы единого налога на вмененный доход Налоговым кодексом не предусмотрена. Поэтому по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполняемым при ремонте объекта недвижимости, предназначенного для осуществления деятельности, по которой организация является плательщиком единого налога на вмененный доход, организации следует в общеустановленном порядке исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.
Что касается вычетов НДС по строительным материалам, приобретенным для выполнения указанных работ, то согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса такие вычеты производятся в общеустановленном порядке.

К строительно-монтажным работам, признаваемым объектом обложения НДС⁴, следует относить работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту офисного помещения не относятся к строительно-монтажным работам для целей налога на добавленную стоимость и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

На данный вопрос однозначного ответа нет.

Как установлено пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса, исчисление суммы НДС по услугам аренды государственного имущества, производится арендодателем — налоговым агентом при оплате указанных услуг. Налоговая база по таким услугам определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Поэтому, если в договоре аренды орган государственной власти в стоимости услуг по аренде сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, не учитывает, арендатору следует самостоятельно определить налоговую базу в отношении данных услуг, то есть увеличить указанную в договоре стоимость услуг на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из ставки налога в размере 18 процентов, применяемой к стоимости услуг без учета налога.

А.В. Урванцева,
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению компании "Кузьминых, Евсеев и партнеры",
к. э. н.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ (Пост. ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08) без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. Таким образом, в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса арендатор вправе заявить к вычету НДС, предъявленный ему арендодателем по счетам-фактурам. Выставление же счетов фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
Однако вышеизложенная позиция ВАС РФ не нашла пока отражения в письмах Минфина России. Ранее в своих письмах (от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 03.03.2006 N 03-04-15/52) представители ведомства возражали против принятия к вычету НДС в части коммунальных услуг арендатором.
В данной ситуации компромиссным, если арендодатель по каким-то причинам не хочет включать коммунальные платежи в состав арендной платы, является вариант оформления двух договоров между арендатором и арендодателем:

• непосредственно договора аренды;
• посреднического договора (агентского) на заключение договоров оказания (на приобретение) коммунальных услуг, услуг по охране и по уборке.

При таком оформлении взаимоотношений арендодатель, выступая в роли "агента на закуп" между исполнителями и арендатором и пользуясь постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 и письмом ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, перевыставляет арендатору от своего имени счета-фактуры, полученные им от исполнителей (коммунальных служб, организаций связи, охраны и уборки). В перевыставляемом счете-фактуре указывается та же дата, что и в счете-фактуре исполнителей, а вот номер присваивается исходя из хронологии агента. Один экземпляр передается принципалу, а второй остается для регистрации в журнале выставленных счетов фактур. Этого же порядка следует придерживаться и тем агентам, которые не обязаны сами платить НДС (письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03).
Полученные же от коммунальных служб счета-фактуры агент не передает принципалу и регистрирует в журнале полученных счетов фактур без отражения в книге покупок, также не отражает агент и перевыставленные принципалу счета-фактуры в книге продаж.
В свою очередь, арендаторы могут поставить к вычету суммы НДС, указанные в счетах-фактурах агента, отражая их в книге покупок, что не вызывает нареканий у Минфина России (письмо от 14.11.2006 N 03-04-09/20).
Следует отметить, что у агента нет прямой обязанности представлять копии первичных документов принципалу. В то же время наличие копий документов, подтверждающих расходы агента, снизит риск возникновения претензий налоговых органов.
Если арендодатель является плательщиком НДС, то он выставляет отдельный счет-фактуру на сумму своего агентского вознаграждения. Только этот счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж агента-арендодателя. Агент должен предоставлять принципалу отчет о выполнении своего поручения с периодичностью, определенной в договоре.

Никаких. Дело в том, что арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не признаваемый плательщиком налога на добавленную стоимость, в отношении услуг по аренде суммы этого налога арендатору не предъявляет.

По моему мнению, такие документы иметь целесообразно, поскольку они подтверждают правомерность подписания соответствующим лицом счетов фактур. Что касается вопроса о подписании счетов фактур доверенным лицом индивидуального предпринимателя, то в данном случае следует руководствоваться письмом ФНС России⁵, согласованным с Минфином России, в силу которого индивидуальный предприниматель не вправе возложить обязанность подписания счетов фактур на уполномоченных им лиц.

Если в отношении операций по передаче брошюр в рекламных целях налогоплательщиком применяется освобождение от налога на добавленную стоимость, то согласно нормам пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные ему при приобретении этих брошюр, к вычету не принимаются, а включаются в их стоимость. Если налогоплательщик наряду с операциями, освобождаемыми от налога на добавленную стоимость, осуществляет операции, подлежащие обложению этим налогом, то в данном случае он обязан вести раздельный учет таких операций в целях определения суммы налога, подлежащей вычету и включаемой в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Данная норма предусмотрена Налоговым кодексом.

На практике у налогоплательщиков чаще всего имеются вопросы об указании ИНН и КПП в счетах-фактурах, оформляемых при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обособленными подразделениями организаций. Поскольку обособленные подразделения организаций плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, то счета-фактуры выписываются этими подразделениями покупателям только от имени организации. При этом при заполнении строки 2б "ИНН/КПП продавца" счетов фактур обособленные подразделения организации указывают ИНН организации и КПП соответствующего подразделения.

В данном случае на всю сумму авансового платежа, полученного комиссионером (агентом), реализующим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, один счет-фактура составляется комитентом (принципалом) в адрес этого комиссионера (агента), а другой — комиссионером (агентом) в адрес покупателя. Кроме того, если из суммы авансового платежа, подлежащего перечислению комитенту (принципалу), комиссионер (агент) удерживает сумму в счет предстоящей оплаты своего вознаграждения, то комиссионеру (агенту) также следует оформить соответствующий счет-фактуру в адрес комитента (принципала). Реквизиты таких счетов фактур заполняются в соответствии с Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость⁶.

Как следует из пункта 7 статьи 149 Налогового кодекса, освобождение от налога на добавленную стоимость в отношении посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, не предоставляется. В связи с этим вознаграждение комиссионера за такие услуги подлежит налогообложению по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

В частности, такими ошибками могут быть: неправильное указание ИНН и КПП продавца и покупателя; указание адресов продавца и покупателя, не соответствующих их учредительным документам; указание наименования товара (работы, услуги) в виде записи "Реализованы товары (работы, услуги) по договору"; указание ставки налога, не соответствующей нормам статьи 164 Налогового кодекса. При этом данный перечень ошибок нельзя назвать исчерпывающим, поскольку необходимо учитывать конкретную операцию, по которой выставляется счет-фактура.

Рада помочь нашим читателям.

Церковь поможет... сэкономить налоги

Весьма оригинальный способ налоговой экономии придумал риелтор по недвижимости из американского Чикаго. Он превратил свой особняк стоимостью ни много ни мало 3 миллиона долларов в церковь. Это позволило ему сэкономить на налогах 80 тысяч долларов.
К такому ответственному шагу американец готовился очень последовательно. Предварительно он получил степень пастора через один интернет-сайт, после чего основал собственную конгрегацию, включающую его семью и нескольких друзей. На крышу своего особняка "налоговый оптимизатор" водрузил крест, который соседи приняли за проявление христианской веры.
Американец уверял, что превратил свой дом в Армянскую церковь на озере Блафф исключительно из благих намерений. Дело в том, что теперь его жене, которая имеет инвалидность, и дочери будет легче осуществлять религиозный культ. Новоиспеченный пастор недолго пользовался уважением окружающих. Когда стало понятно, какую сумму налогов он сэкономил, передав особняк под церковь, многие стали подозревать в его действиях исключительно меркантильный подход.
Власти усомнились в законности выданного религиозного статуса дому риелтора. Ведь подступиться к церкви невозможно: все окружено заборами с табличками "Не входить" и "Частная территория". Налоговики подтвердили, что не проверяли, функционирует церковь фактически или нет.
Подготовила Мария Варьинова

Беседу провела
Н.В. Горшенина,
шеф-редактор