Признание расходов, понесенных в связи с транспортировкой в, целях налогообложения прибыли

Статья опубликована в журнале "Бухгалтер и закон" № 5 сентябрь 2013 г.

И. ЛАЗАРЕВА,
эксперт компании «Гарант» 

Договор поставки является одним из видов договора купли-продажи согласно п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то его обязанность передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица, т.е. российскому законодательству транзитная поставка не противоречит.

Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на условиях, определенных в договоре. Иными словами, стороны могут определить на свое усмотрение, за чей счет осуществляется доставка товаров, поскольку законодательно такая обязанность не возложена ни на одну из сторон договора поставки.

Если перевозка осуществляется силами третьей стороны – перевозчика, то необходимо заключать договор перевозки груза и (или) экспедирования (ст. 784, 785, 801 ГК РФ). Отметим, что, исходя из норм ГК РФ, договор перевозки заключается непосредственно с лицом, оплачивающим услуги перевозчика.

Условия международных поставок товаров также предусматривают возможность осуществлять доставку товаров в адрес указанного покупателем лица (Инкотермс-2010, ст. 5, 6 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (Женева, 19.05.1956) (далее – Женевская Конвенция)). Обязанность по оплате расходов на транспортировку также устанавливается условиями контракта.

В то же время могут возникнуть проблемы, связанные с вышесказанным. Допустим, российская организация приобретает товар у другой российской организации – транзитного продавца, которая, в свою очередь, приобретает его у первоначального поставщика (иностранной компании). В соответствии с заключенным договором транзитный продавец осуществляет доставку товара покупателю. Доставка товара осуществляется напрямую от первоначального поставщика, расходы по доставке ложатся на покупателя.

Возникает вопрос: может ли покупатель в целях налогообложения прибыли признать понесенные в связи с транспортировкой расходы?

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные расходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В частности, затраты на транспортировку формируют стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ). При методе начисления материальные расходы принимаются для целей налогообложения на дату передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), независимо от факта их оплаты (пп. 1 и 2 ст. 272 НК РФ).

При этом, если налогоплательщик – покупатель осуществляет торговую деятельность, то при учете транспортных расходов следует руководствоваться ст. 320 НК РФ, согласно которой суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя могут быть учтены как в стоимости приобретенных товаров, так и в составе издержек обращения в качестве прямых расходов (письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-03-06/1/592, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 № 19-11/119789).

В таком случае сумма транспортных расходов в отношении не реализованных на конец месяца товаров не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее 2 налоговых периодов (письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420).

Отметим, что в отдельных письмах представители финансового ведомства указывают, что к прямым расходам относятся расходы по доставке товара до склада организации при покупке данного товара, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки товара (письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/783, от 13.12.2010 № 03-03-06/1/771).

Таким образом, покупатель, оплачивающий стоимость доставки приобретенных товаров, вправе учесть указанные затраты в целях налогообложения прибыли.

При этом транспортные расходы, для их принятия в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:

• быть обоснованными (экономически оправданными);
• документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
• должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При применении вышеприведенной нормы следует руководствоваться также и правовой позицией высших судебных органов, представленной, в частности, в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, а также в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 12.10.2006 № 53. Судьи указывают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях (целях, направленности) налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В свою очередь нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Минфин России также соглашается, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут учитываться любые расходы, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 25.01.2012 № 03-03-06/1/33, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/664, от 09.04.2010 № 03-03-06/2/70, от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884).

Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата доставки производится налогоплательщиком-покупателем в соответствии с условиями договора, то понесенные налогоплательщиком затраты на наш взгляд являются оправданными независимо от того, что грузоотправителем товара является не транзитный продавец, а первоначальный поставщик. В данном случае следует обратить внимание на документальное подтверждение осуществленных расходов.

В зависимости от места отправки и формы отправки товара подтверждать транспортные расходы могут документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, например, товарно-транспортная накладная, транспортная накладная (ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»), транспортная железнодорожная накладная (п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных приказом МПС РФ от 18.06.2003 № 39), международная товарно-транспортная накладная «CMR» (ст. 4 Женевской Конвенции) и др.

Систематизированные материалы по документированию операций при перемещении товаров по территории РФ железнодорожным, воздушным, автомобильным, морским и речным транспортом содержит письмо ФНС России от 21.08.2009 № ШС-22-3/660 (см. также письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/346, от 19.03.2010 № 03-03-06/1/153, ФНС России от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@, от 29.06.2010 № ШС-37-3/5424@, а также письмо Федеральной таможенной службы от 02.05.2012 № 04-30/22006 «О направлении информации» и др.).

Однако в рассматриваемой ситуации существует вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если товар, доставка которого оплачивается покупателем, какое-то время будет оставаться в собственности транзитного продавца (например, при перемещении по территории иностранного государства). Поскольку в целях налогообложения реализацией товаров признается передача права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ), до перехода указанного права расходы на доставку чужого товара вряд ли можно признать обоснованными и направленными на получение дохода.

В данном случае при включении в договор условия об обязанности покупателя оплачивать доставку стоит учесть все нюансы международного контракта (выяснить, в какой момент транзитный продавец становится собственником груза), а в договоре поставки между транзитным продавцом и покупателем четко определить момент перехода права собственности (п. 2 ст. 218, п. 2 ст. 458 ГК РФ).

В заключение можно сделать следующий вывод: поскольку обязанность по оплате доставки приобретенного товара является условием договора, налогоплательщик – покупатель вправе в целях налогообложения прибыли признать понесенные в связи с транспортировкой расходы. При этом, на взгляд авторов, не имеет значения, что приобретенный товар следует транзитом напрямую от первоначального поставщика. Главное, чтобы транспортные расходы были осуществлены с направленностью на получение дохода и документально подтверждены, т.е. отвечали установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям.

Вместе с тем, если в момент перевозки право собственности на груз остается за транзитным продавцом, то понесенные на транспортировку затраты сложно признать обоснованными и направленными на получение дохода.

Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (03.07.2013).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.06.2013).
3. О направлении информации: письмо Федеральной таможенной службы от 02.05.2012 № 04-30/22006.
4. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
6. Письмо Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/1/592.
7. Письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420.
8. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 № 19-11/119789.
9. Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта: Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).