В рекламных объявлениях, посвященных услуге по оспариванию результатов определения кадастровой стоимости (для сокращения мы будем называть подобную услугу – оспаривание кадастровой стоимости), можно увидеть предложения по снижению кадастровой стоимости на 100%. Казалось бы, это оксюморон, сочетаемое с несочетаемым, поскольку стоимость нельзя снизить на 100%, превратив ее в отрицательную или нулевую величину. На самом деле в подобном предложении есть здравый смысл, если понять, что речь идет о снижении не просто стоимости, а о снижении именно кадастровой стоимости. 

Дело в том, что модель формирования налоговой базы по налогу на имущество и земельному налогу отождествляет понятия "налоговая база" и "кадастровая стоимость". Этот правовой и экономический феномен был позаимствован из моделей формирования налоговой базы стран Северной Европы в связи с необходимостью изменения российской системы имущественного налогообложения. И как оказалось, модернизация налогообложения имущества не была обеспечена надлежащим правовым регулированием.

Началом внедрения кадастровой стоимости в качестве налоговой базы в налоговые правоотношения является определение перечня имущества, подлежащего государственной кадастровой оценки (ст. 13 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" (далее – Закон № 237-ФЗ), приказ Росреестра от 6 августа 2020 г. № П/0283 "Об утверждении Порядка формирования и предоставления перечней объектов недвижимости"). Связь Закона № 237-ФЗ и налогового законодательства опосредуется положениями ст. 378.2 Налогового кодекса, в соответствии с которыми налоговая база, как кадастровая стоимость, определяется только в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

1. административно-деловых и торговых центров (комплексы) и помещений в них;
2. нежилых помещений, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Попробуем разобраться в нюансах оснований и порядка отнесения объектов недвижимости к тем, в отношении которых налоговой базой является кадастровая стоимость.

Если снова обратиться к положениям НК РФ, в частности ст. 378.2, то мы увидим, что базовыми критериями для включения объекта недвижимости в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее – кадастровый Перечень), будут являться:

1. расположение объекта недвижимости на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;
2. предназначение (в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объекта недвижимости для использования одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки), торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;
3. фактическое использование в целях делового, административного или коммерческого назначения не менее 20% общей площади объекта недвижимости для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Итак, "расположение", "предназначение" и "фактическое использование" объекта недвижимости являются ключевыми характеристиками, обозначающими его возможное место в фискальной системе в качестве объекта налогообложения. Начнем с "расположения" и его связи с видом разрешенного использования земельного участка.

Первая задача, которая стоит перед налогоплательщиком, выбравшим такой способ защиты как исключение объекта недвижимости из кадастрового Перечня, это определить основание (критерий), по которому данный объект был признан достойным занять свое место в этом Перечне. Сделать это необходимо потому, что в зависимости от названного выше основания будут решаться задачи выстраивания стратегии и тактики защиты и, соответственно, сбора доказательств.

Если основанием для включения в кадастровый Перечень явилось расположение объекта недвижимости на земельном участке, вид разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, то очевидно, что для эффективной защиты нужно уяснить и раскрыть содержание целевого использования земельного участка для того, чтобы сравнить это содержание с положениями ст. 378.2 НК РФ. Как это происходит на практике?

Приведем выдержки из судебных решений:

1. судом установлено, что здание расположено на земельном участке, вид разрешенного использования которого установлен как "объекты размещения помещений и технических устройств многоэтажных и подземных гаражей, стоянок (1.2.3); объекты размещения предприятий по ремонту и техническому обслуживанию общественных и личных транспортных средств (1.2.9)", данный вид разрешенного использования земельного участка не предусматривает размещения объектов бытового обслуживания в значении, придаваемом п. 1.2.5 и п. 1.2.7 Методических указаний, а здание не подлежало включению в Перечень на 2016 год по критерию вида разрешенного использования земельного участка, на котором оно расположено (решение Московского городского суда от 21 августа 2019 г. по делу № 3А-3103/2019, Апелляционное определение Верховного Суда РФ от 15 января 2020 г. №ы 5-АПА19-185);
2. доводы административного ответчика о том, что выражение "административно-бытового" в наименовании вида разрешенного использования одного из названных земельных участков свидетельствует о том, что на таком земельном участке предусмотрено размещение офисных зданий, основаны на неверном истолковании норм материального права. Вид разрешенного использования земельного участка с подобным наименованием определенно не предусматривает размещение офисных зданий, в связи с чем, в таком случае в целях ст. 378.2 НК РФ необходимо устанавливать предназначение для использования или фактического использования здания. Также суд первой инстанции правомерно исходил из того, что технические паспорта на указанные здания не подтверждают наличие в данных зданиях помещений общей площадью не менее 20% общей площади этих зданий с назначением, разрешенным использованием или наименованием помещений, предусматривающим размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры либо торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Суждение суда о том, что термин "кабинет" равным по значению с термином "офис" не является, следует признать обоснованным (решение Пермского краевого суда от 10 июля 2019 г. по делу № 3а-3932019, Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ от 6 ноября 2019 г. № 44-АПА19-46);
3. земельный участок, на котором расположено здание, имеет вид разрешенного использования "эксплуатация прочих административно-управленческих учреждений и общественных организаций". Данный вид разрешенного использования безусловно не предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, в связи с чем содержание вида разрешенного использования земельного участка должно быть установлено с учетом фактического использования объекта недвижимости, расположенного на таком земельном участке (решение Московского городского суда от 24 ноября 2017 года по делу № 3а-2456/2017, Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 23 мая 2018г. № 5-АПГ 18-31).

Как видим, успех в обеспечении защиты законных прав на уплату экономически обоснованных налогов во многом зависит от результатов интрепретационной деятельности юриста, которая заложена в самой природе права. Одной из составляющих интерепретации и является расшифровка (выявление) наиболее допустимого содержания вида разрешенного использования, заключенного, с одной стороны, в сведениях ЕГРН, с другой стороны, в положениях ст. 378.2 НК РФ. Чем более "узкой", более отличной по содержанию и по смыслу от характеристик, указанных в ст. 378.2 НК РФ, будет указанная в ЕГРН формулировка вида разрешенного использования объекта недвижимости, тем более вероятным будет положительный исход оспаривания.

В приведенном выше примере, по мнению ВС РФ, такой вид разрешенного использования как использование земельного участка "для административно-бытовых целей" однозначно не свидетельствует о том, что на таком земельном участке предусмотрено размещение офисных зданий (помещений). А если это так, то, во-первых, объект недвижимости не может быть включен в кадастровый Перечень по основаниям его "расположения" на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. И во-вторых, основанием для включения в кадастровый Перечень будут уже являться не формальные признаки целевого использования земельного участка, а его "предназначение" или "фактическое использование". Но для этого нужны уже иные доказательственные данные, а не только сведения из ЕГРН.

Как показывает правоприменительная практика, даже расположение объекта недвижимости на земельном участке, подпадающим под признаки, установленные ст. 378.2 НК РФ, еще не является бесспорным основанием для включения указанного объекта в кадастровый Перечень. Дело в том, что приоритет в решении вопроса об отнесении объекта недвижимости к объекту налогообложения по кадастровой стоимости (включении объекта недвижимости в кадастровый Перечень) все-таки отдается фактическому использованию земельного участка (преимущество фактического над формальным). Вопрос о том, могут ли включаться в кадастровый Перечень те здания, которые располагаются на земельном участке, допускающем размещение торговых центров или офисных зданий, но фактически используются по иному назначению, которое также соответствует ВРИ участка, был не так давно рассмотрен Конституционным Судом Российской Федерации, который пришел к следующим выводам.

Во-первых, положения земельного и градостроительного законодательства, определяющие требования к целевому использованию земельного участка (установлению вида разрешенного использования земельного участка), непосредственно не предназначены регулировать установление или исчисление налога на имущество организаций и другие отношения между казной и налогоплательщиком.

Во-вторых, фискальные обязательства, включая налоговую базу по конкретному налогу, пусть и отнесенные к условиям землепользования и градостроительного дела, определяет прежде всего налоговый закон, который и должен в первую очередь отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения – не только сам по себе, но и в том, как он изложен и действует в системной связи с иными законоположениями.

В-третьих, обложение по кадастровой стоимости только на основании одного из видов разрешенного использования участка, на котором располагается объект недвижимости, без надлежащих на то экономических причин и без внимания к реальным хозяйственным свойствам недвижимости приводит к экономически необоснованному и несправедливому налогообложению.

Продолжая мысль КС РФ, заложенную в постановлении от 12 ноября 2020 г. № 46-П, можно сказать, что в России недвижимость должна облагаться налогом на имущество в зависимости от ее фактического, а не предполагаемого наиболее эффективного использования. Налоги должны иметь экономическое обоснование (ст. 3 НК РФ), что еще раз подтвердил КС РФ, подчеркнув невозможность существования расхождений между фискальными последствиями и правомерными ожиданиями налогоплательщика.

Итак, какие же выводы можно сделать по результатам анализа положений ст. 378.2 НК РФ в части возможного исключения из Перечня объектов недвижимости по критерию "вида разрешенного использования".

1. Для признания обоснованным включения в кадастровый Перечень объекта недвижимости по признакам его расположения на земельном участке, один из видов разрешенного использования (ВРИ) которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания необходимо, чтобы указанный в Едином государственном реестре недвижимости ВРИ однозначно (по буквальному и смысловому значению) устанавливал возможность размещения на нем указанных выше объектов недвижимости. Наличие сомнений относительно значения "однозначности" дает основания для признания незаконным включения объекта недвижимости в кадастровый Перечень.
2. Фактическое использование земельного участка, т.е. конкретная деятельность, которая на нем осуществляется, имеет приоритетное значение перед содержащимися в ЕГРН сведениями о ВРИ. Это обстоятельство обязательно должно приниматься во внимание при решении вопроса о включении/исключении объекта недвижимости из Перечня. На земельном участке может осуществляться несколько видов деятельности (производственная, торговая, сдача помещений по офисы и пр.), однако НК РФ (п. 2, п. 4 ст. 378.2) предусматривает 20% критерий для предназначения и фактического использования земельного участка, который и должен устанавливаться при проведении мероприятий с целью определения фактического использования зданий (строений, сооружений, нежилых помещений) для целей налогообложения.