Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее - "Общество") просит дать письменный ответ-консультацию по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении определения места реализации работ (услуг) и применимой ставки налога на добавленную стоимость.

Общество, являясь резидентом Российской Федерации, заключило долгосрочное соглашение об оказании услуг (далее - "Соглашение") с Товариществом с ограниченной ответственностью, резидентом Республики Казахстан.

Предметом Соглашения является оказание Обществом услуг по техническому обслуживанию тормозного оборудования, установленного на транспортных средствах, находящихся на территории Республики Казахстан, входящих в состав Парка локомотивов, (п. 2.1. Соглашения), при этом:

"Услуги" или "Техническое обслуживание" - это внеплановое техническое обслуживание со снятием с Локомотива и плановое техническое обслуживание со снятием с Локомотива, выполняемые Обществом в соответствии с Соглашением в помещениях Общества в отношении Оборудования, установленного на Парке Локомотивов (статья 1, страница 11 Соглашения);

"Помещения Общества" (или "Сервисный Центр") - это любой цех, сервисный центр, предприятие, на котором осуществляются услуги Общества (статья 1 страница 12 Соглашения);

"Оборудование" - это БСБ/КБСБ тормозной системы, в отношении которого предоставляются Услуги в соответствии с Соглашением (статья 1, страница 9 Соглашения). Фактически, Оборудование представляет собой быстросъёмный блок, являющийся элементом локомотива, который снимается непосредственно с локомотива, заменяется и устанавливается на локомотив;

"Парк локомотивов" - означает односекционные пассажирские локомотивы серии KZ4AT и двухсекционные грузовые локомотивы серии KZ8, эксплуатируемые на территории Республики Казахстан (статья 1, страница 9 Соглашения).

Оборудование, в отношении которого оказываются Услуги, силами резидента Республики Казахстан демонтируется с локомотивов и ввозится на территорию Российской Федерации для оказания Услуг на территории Общества, после чего подлежат возвращению на территорию Республики Казахстан и установке на локомотив. В период оказания Услуг на локомотив устанавливается аналогичное Оборудование из обменного фонда.

Стоимость Услуг определена как ежемесячная абонентская плата, не зависит от объема фактически оказанных Услуг и рассчитывается на основании пробега локомотивов за месяц (п. 10.3.1. Соглашения).

Оплата Услуг производится на основании Акта выполненных работ (оказанных услуг) за расчетный месяц (пункт 10.6 Соглашения), при этом в пункте N 1 Акта Стороны указывают место оказания Услуг.

Стоимость Услуг определена Сторонами без учета суммы НДС (п. 10.1.1. Соглашения), НДС применяется в соответствии с Положением о Евразийском Экономическом Союзе (п. 10.6. Соглашения).

Согласно п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается территория Российской Федерации, если работы непосредственно осуществляются на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации работ не признается территория Российской Федерации, если работы связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом.

В соответствии с п. 29 Приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) (далее - "Протокол") местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена ЕАЭС, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства - члена ЕАЭС. Однако, значение формулировки "услуги, связанные непосредственно с транспортными средствами" в Протоколе отдельно не определены. Для целей данного подпункта транспортными средствами признаются, в том числе, и единицы железнодорожного подвижного состава. Согласно ст. 2 Технического регламента Таможенного союза "О безопасности железнодорожного подвижного состава" (ТР ТС 001/2011), утвержденного решением Комиссии Таможенного Союза от 15.07.2011 N 710, единица железнодорожного подвижного состава - это отдельный объект железнодорожного подвижного состава, такой как локомотив, грузовой или пассажирский вагон, мотовагонный подвижной состав (или его секции, вагоны), специальный железнодорожный подвижной состав.

Судебная практика арбитражных судов Российской Федерации, вероятно, сформировала дополнительные критерии определения места оказания услуг в целях налогообложения (Постановление Семнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 18 января 2018 года N А60-38157/2017):

a. Предмет соглашения (услуг) - оборудование или непосредственно транспортное средство;

b. Наличие физической взаимосвязи оказываемых услуг с транспортными средствами (осуществляется ли вывоз оборудования на территорию Российской Федерации как самостоятельного объекта; оказываются ли услуги в отношении оборудования, демонтированного от подвижного состава или установленного на подвижном составе; оказываются ли услуги независимо от наличия или отсутствия подвижного состава на территории Российской Федерации).

Аналогичная позиция отражена в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 31 июля 2017 года N 03-07-13/1/48531, а именно: при осуществлении сервисных работ со снятием оборудования с железнодорожного подвижного состава (локомотива) и передачей его непосредственно на территорию Российской Федерации местом реализации работ по ремонту запасных частей к железнодорожному составу, выполняемых российской организацией, признается территория Российской Федерации.

Стороны не пришли к единой позиции относительно определения места реализации Услуг, предусмотренных Соглашением, поскольку: предусмотренные Соглашением Услуги выполняются в Сервисном Центре Общества, находящегося на территории Российской Федерации, при этом Услуги оказываются в отношении Оборудования, установленного на локомотивах, эксплуатируемых на территории Республики Казахстан.

Просим исходя из положений Налогового Кодекса РФ, с учетом предмета заключенного сторонами Соглашения, обозначить правовую позицию относительно определения места реализации услуг и применимой ставки по НДС в рамках вышеуказанного Соглашения, которая распространяется на правовые отношения юридических лиц в рамках аналогичной деятельности, а именно:

1. Республика Казахстан (= применимая ставка НДС 0%), поскольку Услуги непосредственно связаны с транспортным средством (локомотивом), эксплуатируемым на территории Республики Казахстан и стоимость Услуг не зависит от объема фактически оказанных Услуг (абонентская плата). Тормозное оборудование, установленное на локомотивах, является составной частью единицы железнодорожного подвижного состава и согласно гражданского законодательства Российской Федерации и Республики Казахстан является составной частью сложной и неделимой вещи (т.е. локомотива), следовательно, непосредственно связано с транспортным средством, находящимся на территории Республики Казахстан.;

или

2. Российская Федерация (= применимая ставка НДС 20%), поскольку Услуги оказываются на территории Российской Федерации в Сервисном Центре Общества в отношении оборудования как самостоятельного объекта, ввозимого на территории Российской Федерации отдельно от локомотива, не являющегося составной частью подвижного состава как сложной или неделимой вещи.

Ответ: В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении работ по ремонту запасных частей к железнодорожному составу Департамент налоговой политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно сообщается, что применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), в том числе Российской Федерации и Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к указанному Договору.

Согласно подпункту 2 пункта 29 раздела IV "Порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, признается территория того государства - члена ЕАЭС, на территории которого находится такое имущество.

При этом перечень работ (услуг), относящихся к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, Протоколом не установлен. В связи с этим каждое государство - член ЕАЭС использует перечень таких работ (услуг), предусмотренный налоговым законодательством этого государства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации к работам (услугам), связанным непосредственно с движимым имуществом, относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Таким образом, местом реализации работ по ремонту движимого имущества, выполняемых российской организацией по договору с хозяйствующим субъектом государства - члена ЕАЭС на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие работы подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.