Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14 февраля 2020 г. N 03-07-08/10364 О применении НДС при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме через российскую организацию - посредника

Вопрос: ПАО, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 21 и ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит дать письменные разъяснения по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в отношении следующего.

Согласно п. 10 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (далее - Электронные услуги), налоговыми агентами признаются российские организации - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги (далее - Посредники - налоговые агенты).

Посредники - налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 174.2 НК РФ (абз. 2 п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями Электронных услуг моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) Электронных услуг.

При этом, согласно норме п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ. Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Особенностей в части определения налоговой базы для Посредников - налоговых агентов п. 5 ст. 161 НК РФ не содержит.

Главой 21 НК РФ прямо установлено, что:

- для налоговых агентов, указанных в п. 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в общем порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ, как наиболее ранняя из следующих дат: день передачи услуг или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (п. 15 ст. 167 НК РФ). Момент определения налоговой базы для Посредников - налоговых агентов - последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) Электронных услуг (п. 4 ст. 174.2 НК РФ);

- при реализации услуг, а также в случае получения налоговым агентом, указанным в п. 5 ст. 161 НК РФ, сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, налоговый агент дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг. Пункт 10 ст. 174.2 НК РФ и ст. 168 НК РФ не содержат положений касательно порядка и сроков выставления счетов-фактур Посредником - налоговым агентом.

Кроме того, постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрено, что налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Исходя из изложенного, на сегодняшний день в НК РФ существует несоответствие между моментом определения налоговой базы по НДС Посредником - налоговым агентом (последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг в электронной форме) (п. 4 ст. 174.2 НК РФ), и моментом выставления Посредником - налоговым агентом счета-фактуры покупателю Электронных услуг (не позднее пяти календарных дней, считая со дня перечисления оплаты (в том числе частичной) либо оказания услуги) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Например. Посредник - налоговый агент выставляет счет-фактуру на стоимость оказанных услуг в момент получения оплаты (частичной оплаты) услуг - 15 числа календарного месяца, т.е. после срока, указанного в ст. 168 НК РФ (не позднее 5 календарных дней, считая со дня оказания услуг), и до даты определения налоговой базы (п. 4 ст. 174.2 НК РФ - последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг).

Учитывая отсутствие однозначной позиции контролирующих органов в части сроков выставления счетов-фактур Посредником - налоговым агентом (письмо Минфина России от 04.04.2019 N 03-07-08/23758), просим разъяснить:

- в каком налоговом периоде у покупателя Электронных услуг (п. 1 ст. 174.2 НК РФ) возникает право на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным Посредником - налоговым агентом (п. 10 ст. 174.2 НК РФ) в момент получения оплаты оказанных услуг, но после срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, и до даты определения налоговой базы (п. 4 ст. 174.2 НК РФ);

- порядок и сроки выставления счетов-фактур Посредником - налоговым агентом (п. 10 ст. 174.2 НК РФ) при реализации Электронных услуг.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме через российскую организацию - посредника Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

Пунктом 10 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговыми агентами признаются российские организации, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. При этом такие налоговые агенты производят исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 161 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 174.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 174.2 Кодекса при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг.

Учитывая изложенное, при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме через российскую организацию - посредника налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется данной российской организацией как последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) данных услуг.

Что касается выставления счетов-фактур российской организацией - посредником, то поскольку особенностей выставления счетов-фактур организациями, выступающими в качестве налоговых агентов на основании пункта 5 статьи 161 Кодекса, не предусмотрено, то такая организация выставляет счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктами 1-3 статьи 168 Кодекса. Данные счета-фактуры являются основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость покупателем услуг в электронной форме в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.