Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 29 января 2020 г. N 03-07-14/5187 О применении ставки НДС в отношении услуг по сопровождению и охране грузов в пути следования при перевозках железнодорожным транспортом, оказываемых российской организацией

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью организует перевозки железнодорожным транспортом нефтехимического, в том числе международные, сырья и готовой продукции производства ПАО с годовым грузооборотом порядка 12 миллионов тонн.

В соответствии с требованиями статьи 17 Устава железнодорожного транспорта и статьи 23 Федерального закона "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" для организации перевозки бензинов, спиртов и их производных, а также газов энергетических общество обеспечивает охрану и сопровождение груза, привлекая для этого ведомственную охрану железнодорожного транспорта.

При этом обеспечение сопровождения и охраны газов энергетических является не правом грузовладельца или общества, выступающего грузоотправителем, а обязанностью последнего в силу распоряжения Правительства Российской Федерации от 23.07.2015 N 1424-р во взаимосвязи с Правилами перевозок железнодорожным транспортом грузов с сопровождением и Перечнем грузов, требующих обязательного сопровождения и охраны в пути следования, которые утверждены приказом Минтранса России от 04.03.2019 N 70.

Осуществление международных перевозок упомянутых грузов в отсутствие охраны невозможно; перевозчик отказывает в заключении договора перевозки до тех пор, пока грузы не будут переданы под охрану. Следовательно, для таких грузов, сопровождение и охрана является частью процесса международной перевозки.

В соответствие с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок (перевозки железнодорожным транспортом при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации), производится налогообложение (налог на добавленную стоимость) по ставке 0 процентов.

При этом на данный момент в отношении услуг по охране (сопровождению) железнодорожных вагонов, контейнеров с грузами в пути следования при перевозках железнодорожным транспортом, применяется налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 20 процентов.

Между тем, исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, основным критерием, позволяющим отнести указанные в нём услуги к обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В этой связи услуги по сопровождению и охране грузов, экспортируемых за пределы Российской Федерации, от которых грузоотправитель и (или) грузовладелец не может отказаться в силу императивного запрещения, не может рассматриваться в качестве самостоятельной. Такая услуга имеет непосредственную связь и обуславливает реализацию товаров на экспорт, а, значит, должна облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 128 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товаров.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.05.2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса), и налогоплательщик не может произвольно её применять (изменить размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Таким образом, применение ставки налога на добавленную стоимость 20 процентов вместо 0 процентов в отношении услуг по сопровождению и охране железнодорожных вагонов при организации международных перевозок товаров, включённых в перечень грузов, требующих обязательного сопровождения в пути следования, на наш взгляд является нарушением требований закона и противоречит правоприменительной практике (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990). Просим дать заключение Минфина России по данному вопросу.

Ответ: В связи с обращением о применении ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по сопровождению и охране грузов в пути следования при перевозках железнодорожным транспортом, оказываемых российской организацией, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок, к которым относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора. При этом положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при оказании транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок, применяются независимо от таможенной процедуры, под которую помещаются вывозимые с территории Российской Федерации (ввозимые на территорию Российской Федерации) товары.

Вместе с тем услуги российской организации по сопровождению и охране грузов в пути следования при перевозках железнодорожным транспортом к вышеуказанным услугам не относятся. В связи с этим такие услуги, оказываемые российской организацией, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке в размере 20 процентов.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.