Письмо Минфина России от 22 августа 2019 г. N 02-07-10/64623 Об особенностях ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности

Департамент бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Министерства финансов Российской Федерации (далее - Департамент) в связи с письмом по отдельным вопросам бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности (далее - обращение) сообщает.

В части вопроса 1 обращения.

Департамент рассмотрел систему корреспонденций, предложенную Комитетом финансов (в приложении к обращению), по отражению в бюджетном учете фактов хозяйственной жизни, возникающих при осуществлении операций по управлению остатками средств бюджета в части покупки (продажи) ценных бумаг по договорам репо, и сообщает о возможности ее согласования в предлагаемой редакции.

В части вопроса 2 обращения.

Порядок составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации определен Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 года N 191н (далее - Инструкция 191н).

Согласно пункту 55 Инструкции 191н в графе 4 по разделу "Источники финансирования дефицита бюджета" Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) (далее - Отчет (ф. 0503127) отражаются главным администратором (администратором) источников финансирования дефицита бюджета плановые (прогнозные) показатели по источникам финансирования дефицита бюджета:

в части поступлений источников финансирования дефицита бюджета - в сумме плановых (прогнозных) показателей по соответствующим счетам 150400000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения",

в части выбытий источников финансирования дефицита бюджета в сумме показателей, отраженных по счету 150310000 "Бюджетные ассигнования текущего финансового года".

При этом по строкам в графе 4 Отчета (ф. 0503127) главным администратором (администратором) источников финансирования дефицита бюджета отражаются общие суммы утвержденных бюджетных назначений по поступлениям источников внутреннего (внешнего) финансирования дефицита бюджета и утвержденных (доведенных) бюджетных ассигнований по выплатам источников внутреннего (внешнего) финансирования дефицита бюджета.

По строкам 710, 720 в графе 4 Отчета (ф. 0503127) главным администратором (администратором) источников финансирования дефицита бюджета отражаются суммы утвержденных бюджетных назначений no поступлениям средств бюджета и суммы утвержденных (доведенных) бюджетных ассигнований.

В соответствии с пунктом 325 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция 157н), аналитический учет сметных (плановых, прогнозных) назначений на счете 050400000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения" ведется в разрезе видов поступлений в структуре, предусмотренной утвержденным законом (решением) о бюджете.

Также необходимо отметить, что в соответствии со статьей 219.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации исполнение бюджета по источникам финансирования дефицита бюджета осуществляется главными администраторами, администраторами источников финансирования дефицита бюджета в соответствии со сводной бюджетной росписью, за исключением операций по управлению остатками средств на едином счете бюджета, в порядке, установленном финансовым органом (органом управления государственным внебюджетным фондом) в соответствии с положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации.

При этом, состав операций по управлению остатками средств на едином счете по учету средств бюджета субъекта Российской Федерации определен статьей 95 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, в графе 4 раздела "Источники финансирования дефицита бюджета" Отчета (ф. 0503127) отражается:

в части поступлений источников финансирования дефицита бюджета - на основании утвержденных законом о бюджете показателей, отраженных на счете 150400000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения";

в части выплат источников финансирования дефицита бюджета - на основании утвержденных сводной бюджетной росписью (бюджетной росписью) показателей, отраженных на счете 150310000 "Бюджетные ассигнования текущего финансового года".

В части вопроса 3 обращения.

В силу действия изменений, внесенных в пункты 13.6 и 14.6 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.11.2017 N 209н "Об утверждении порядка применения классификации операций сектора государственного управления" (пункты 27 и 30 приказа от 13.05.2019 N 69н), расчеты по невыясненным поступлениям относятся на статью 560 "Увеличение прочей дебиторской задолженности" КОСГУ (статью 660 "Уменьшение прочей дебиторской задолженности" КОСГУ).

Платежи, относящиеся к невыясненным поступлениям, подлежащим зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, относятся на подстатью 181 "Невыясненные поступления" статьи 180 "Прочие доходы" КОСГУ.

В части вопроса 5 обращения.

Согласно статье 11 Водного кодекса Российской Федерации право пользования поверхностными водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, приобретается на основании договоров водопользования.

Положения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда"), применяются при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при предоставлении (получении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также по договорам аренды земель.

СГС "Аренда" содержит положения по применению указанного стандарта в отношении объектов непроизведенных активов в части договоров аренды земель, при этом требований к бухгалтерскому учету хозяйственных операций, возникающих при заключении договоров водопользования, положения СГС "Аренда" не содержат.

Кроме того, согласно Правилам подготовки и заключения договора водопользования, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 12.03.2008 N 165н "О подготовке и заключении договора водопользования", фактический размер платы за право пользования поверхностными водными объектами определяется на конец платежного периода исходя из фактического объема забора (изъятия) водных ресурсов путем заключения дополнительного соглашения.

Таким образом, однозначно определить стоимостную оценку ожидаемых доходов от предоставления прав пользования поверхностными водными объектами за время действия договора не представляется возможным, ввиду того, что договора водопользования фактически не предполагают фиксированной стоимости платы при определенной фиксированной ставке платы, корректируемом по завершении платежного периода размере платы, способах расчетов размера платы и ее корректировок. Специфика определения размера доходов от платежей по договорам водопользования за предоставление прав пользования поверхностными водными объектами по своим характеристикам является схожей с определением доходов от условных арендных платежей.

Пунктом 7 СГС "Аренда" определено, что расходы (доходы) по условным арендным платежам являются частью платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, договором аренды земли, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, и определяется в ходе исполнения договора (по факту завершения платежного периода).

При этом условные арендные платежи признаются в бухгалтерском учете по факту определения их стоимостных величин с отнесением на текущий финансовый результат.

В связи с чем, применение подобной практики расчетов при отражении в бухгалтерском учете доходов от предоставления прав пользования водными объектами, рассчитанных за истекший платежный период с учетом перерасчетов, с отнесением на текущий финансовый результат по счету 140110123 "Доходы текущего финансового года от предоставления прав пользования природными ресурсами" является возможным.

Следует обратить внимание, в настоящее время приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.02.2018 N 34н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Непроизведенные активы" (далее - СГС "Непроизведенные активы"), предусмотренный к обязательному применению при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2020 года, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 года.

Согласно пункту 7 CГC "Непроизведенные активы" объект непроизведенных активов подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе нефинансовых активов при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от его использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость такого объекта можно достоверно оценить.

При этом справедливой стоимостью водных ресурсов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является дисконтированная сумма будущих денежных поступлений без учета предоставляемых льгот, связанных с пользованием водными ресурсами (поступления от выдачи разрешений, лицензий, будущие налоговые и иные поступления от предоставления права пользования водными ресурсами) (пункт 21 СГС "Непроизведенные активы").