Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 2 августа 2019 г. N 03-08-05/58201 Об определении периода пребывания гражданина ФРГ на территории РФ для целей налогообложения

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу порядка определения периода пребывания гражданина Федеративной Республики Германии на территории Российской Федерации в целях применения Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение) и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 15 Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

Несмотря на положения пункта 1 указанной статьи, пунктом 2 статьи 15 Соглашения установлено, что вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

В связи с тем, что в указанном обращении точный период пребывания физического лица на территории Российской Федерации в 2018 и 2019 годах не указан, не предоставляется возможным сделать вывод о соблюдении критерия, установленного подпунктом а) пункта 2 статьи 15 Соглашения.

При этом отмечаем, что при определении соблюдения физическим лицом, являющимся налоговым резидентом одного Договаривающегося Государства, условия пребывания на территории другого Договаривающегося Государства, установленного подпунктом а) пункта 2 статьи 15 Соглашения, следует руководствоваться комментариями к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР), на основе которой, в том числе, заключаются международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Так, пунктом 4 и 4.1 комментариев к статье 15 "Налогообложение доходов от работы по найму" Модельной конвенции ОЭСР установлено, что при использовании формулировки подпункта а) пункта 2 статьи 15 должны учитываться все возможные периоды, составляющие двенадцать следующих друг за другом месяцев, даже периоды, которые до определенной степени совпадают с другими.

Например, если работник находится в Государстве в течение 150 дней в рамках периода с 1 апреля 01 года по 31 марта 02 года, а также в течение 210 дней в рамках периода с 1 августа 01 года по 31 июля 02 года, то его пребывание будет превышать 183 дня в течение второго вышеуказанного 12-месячного периода, даже если он не выполнил условие минимального пребывания в течение рассматриваемого первого периода и такой первый период частично перекрывает второй.

Ссылка на "соответствующий налоговый год" должна толковаться в качестве ссылки на налоговый год Договаривающегося Государства, в котором резидент другого Договаривающегося Государства осуществлял свою трудовую деятельность и в течение которого соответствующие услуги от осуществления трудовой деятельности оказывались.

В соответствии с пунктом 5 комментариев к статье 15 "Налогообложение доходов от работы по найму" Модельной конвенции ОЭСР для исчисления 183-дневного периода существует один способ, который соответствует тексту этого пункта: метод определения "дней физического пребывания".

Однако в соответствии с пунктом 5.1 комментариев к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР дни, в течение которых налогоплательщик является резидентом Государства источника дохода (т.е. Государства, в котором осуществляется трудовая деятельность), не должны учитываться при расчете. Подпункт а) пункта 2 статьи 15 Модельной конвенции ОЭСР должен толковаться в контексте первой части пункта 2, которая содержит выражение "вознаграждение, полученное резидентом Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве", что неприменимо к лицу, работающему в том же Государстве, резидентом которого оно является.

Слова "получатель находится", приведенные в подпункте а) пункта 2 статьи 15 Соглашения, указывают на получателя такого вознаграждения, и в течение периода, когда такое лицо является резидентом Государства источника дохода, оно не может рассматриваться как получатель вознаграждения, полученного резидентом Договаривающегося Государства в отношении работы по найму в другом Договаривающемся Государстве.

Также отмечаем, что вышеприведенные пункты комментариев к 15 статье Модельной конвенции ОЭСР, а именно 4, 4.1, 5 и 5.1., содержат практические примеры расчета 183-дневного периода нахождения такого физического лица на территории Договаривающегося Государства, в котором фактически осуществляется работа по найму, для целей определения выполнения условия, установленного подпунктом а) пункта 2 статьи 15 Соглашения.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.