Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 12 июля 2018 г. N 03-08-05/48421 Об особенностях учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

В связи с письмом относительно применения положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее Соглашение) Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения установлены статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 Кодекса или пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Таким образом, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса, выплачиваемая иностранному лицу, указанному в пункте 2 статьи 269 Кодекса, признается в целях налогообложения доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации в виде дивидендов и в соответствии со статьей 309 Кодекса подлежит налогообложению у источника выплаты.

При этом, учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с пунктами 2-6 статьи 269 Кодекса, применяются положения статьи 10 "Дивиденды" Соглашения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Как следует из обращения, единственным участником российского общества с ограниченной ответственностью является кипрская организация, 50% акций которой принадлежит другой кипрской организации (косвенный участник). У российской организации имеется задолженность, признаваемая контролируемой, по векселям перед иной кипрской компанией (векселедержателем), 50% акций которой также принадлежит кипрской компании - косвенному участнику. В соответствии с указанием векселедержателя российская организация произвела выплату основной суммы задолженности и процентов непосредственно кипрской компании - косвенному участнику, предоставившему подтверждение фактического права на такой доход.

Принимая во внимание вышеизложенное, пониженная ставка в размере 5%, установленная подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, применяется только при выполнении условий данного подпункта, а именно в случае, когда непосредственно само лицо, имеющее фактическое право на дивиденды (бенефициар), осуществило прямое вложение в капитал компании, выплачивающей дивиденды, в сумме эквивалентной не менее 100000 евро.

В том случае, когда иностранная организация - резидент Кипра, являющаяся фактическим получателем дохода в виде дивидендов (в том числе дохода, переквалифицированного в дивиденды в соответствии с пунктами 2-6 статьи 269 Кодекса), косвенно участвует в российской организации, выплачивающей указанный доход, через другую иностранную организацию - резидента Кипра, не являющуюся фактическим получателем дохода, пониженная ставка в размере 5%, установленная подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, не применяется ввиду отсутствия факта прямого вложения средств в капитал российской организации непосредственно фактическим получателем дохода - кипрской организацией, косвенно участвующей в данной российской организации.

Одновременно сообщаем, что для применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения иностранная организация, согласно положениям статьи 312 Кодекса, должна представить налоговому агенту подтверждение о том, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, а также подтверждение фактического права на получение соответствующего дохода.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.