Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 июня 2018 г. N 03-07-11/38251 О восстановлении сумм НДС, принятых к вычету при перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты)

Вопрос: ООО (далее - Общество) просит разъяснить порядок применения законодательства о налогах и сборах в отношении пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в следующей ситуации.

Общество является производителем гранул и порошков на основе молотого мрамора. В рамках реализации инвестиционного проекта Обществом как заказчиком строительства в 2016 году был заключен договор на строительство завода по производству молотого мрамора с генеральным подрядчиком.

Общество перечислило в адрес генерального подрядчика предварительную оплату. Уплаченный в составе предварительной оплаты НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ был принят Обществом к вычету на основе счета-фактуры на аванс.

Генеральный подрядчик не выполнил в полном объеме принятые на себя обязательства, допустив по ходу строительных работ ряд нарушений условий договора. Между Обществом и генеральным подрядчиком было подписано соглашение о расторжении договора. Таким образом, образовался неотработанный аванс (дебиторская задолженность генерального подрядчика перед Обществом), представляющие собой разницу между суммами авансовых платежей, выплаченных Обществом генеральному подрядчику, и стоимостью принятых Обществом работ.

Решением суда в отношении генерального подрядчика была открыта процедура банкротства. В связи с недостаточностью имущества должника для погашения требований Общества, Общество в 1 квартале 2018 г. списало дебиторскую задолженность генерального подрядчика.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006 г. N 10652/06, п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налета, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению.

Таким образом, на первом этапе при поступлении авансового платежа в счет предстоящей реализации у продавца возникает обязанность исчислить налог, а у покупателя - право применить вычет. На втором этапе (в ситуации расторжения договора и возврата аванса) - наоборот у продавца, возвратившего аванс, возникает право на вычет, а у получившего его покупателя - обязанность исчислить налог. В обоих случаях за счет соответствия прав и обязанностей сторон обеспечивается источник в бюджете РФ для использования налоговых вычетов. Таким образом, для восстановления НДС НК РФ предусмотрено наличие двух условий (изменение условий договора или расторжение договора и реальный возврат денежных средств).

Расторжение договора с подрядчиком не является безусловным основанием для восстановления налогового вычета, а является одним из двух обязательных условий, при соблюдении которых, вычет НДС подлежит восстановлению. В ситуации, когда продавец не возвращал аванс, положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не применимы, что, в свою очередь, не влечет обязанности по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с авансовых платежей к уплате в бюджет. Иное толкование вышеуказанных норм привело бы к возложению обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет дважды с одной и той же операции (получение аванса генеральным подрядчиком и восстановление аванса заказчиком).

Такое основание для восстановления НДС, как списание дебиторской задолженности, названным пунктом статьи 170 НК РФ не предусмотрено.

Указанная правовая позиция для ситуаций, аналогичных приведенной в запросе Общества, длительное время поддерживается судебной практикой, в т.ч., в Решении АС Курской области от 01 августа 2017 года по делу N А35-11800/2016, Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2018 года по делу N А27-27184/2016, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2016 года по делу N А41-79981/2015, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05 сентября 2013 года по делу N А26-10215/2012, Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 03 сентября 2014 года по делу N А72-13403/2013, Постановлении Тринадцатого апелляционного арбитражного суда от 23 мая 2016 года А56-70337/2015, Решении АС Кемеровской области от 15 марта 2018 года по делу N А27-25091/2017.

В целях единообразного применения положений НК РФ, разъяснений Минфина РФ и судебной практики, Общество просит разъяснить:

необходимо ли покупателю восстанавливать суммы НДС, принятый к вычету с суммы предоплаты, при списании дебиторской задолженности подрядчика?

Ответ: В связи с письмами по вопросам восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету при перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты), в ситуации и при условиях, изложенных в письме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что согласно пункту 7.7 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 2012 г. N 82н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). При этом следует учитывать, что согласно подпунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны, налог на добавленную стоимость, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.