Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 26 апреля 2018 г. N 03-07-11/28617 О применении вычетов по НДС при создании нематериальных активов

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) просит разъяснить порядок применения налогового вычета в отношении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченного в ходе сейсмологических работ, результатом которых являются нематериальные активы.

Общество осуществляет деятельность по геологическому изучению недр и разведке запасов углеводородного сырья на основании лицензии, выданной 27 февраля 2007 года (с учётом изменений N 244 от 12 октября 2016 года), с целью дальнейшей добычи, переработки и реализации углеводородного сырья. Общество самостоятельно осуществляет финансирование исследований запасов углеводородного сырья на указанной площади.

В ходе своей хозяйственной деятельности Общество привлекает третьи лица, специализирующиеся на отдельных видах деятельности, связанных с проведением работ по геологическому изучению недр и разведке запасов углеводородного сырья.

Поскольку сейсмическая разведка представляет собой совокупность методов исследования геологического строения земной коры (структуры, вещественного состава и динамического состояния) (Инструкция по сейсморазведке геологии СССР, 1986 г.), сроки выполнения полевых сейсморазведочных работ и сроки предоставления результатов этих работ (геологической информации) в виде нематериальных активов (отчётов), могут существенно разниться (особенно, в случае возникновения спорных ситуаций в ходе выполнении полевых работ).

При этом налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ситуациях, связанных с деятельностью Общества по добыче и разведке полезных ископаемых (углеводородного сырья), приобретение товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 39, пункт 1 статьи 146, подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ):

- вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг);

- налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Расходы на осуществление сейсморазведки как затраты на получение информации, полученной в результате топографических, геологических и геофизических исследований отнесены Обществом в состав нематериальных поисковых активов для целей формирования первоначальной стоимости, в соответствии с пунктом 8(б) разделом II Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утверждённого приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н (зарегистрировано в Минюсте России 30.12.2011 N 22875).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утверждённым приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, работы по сейсмологической разведке были приняты Обществом к учёту в качестве нематериального актива.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29.01.2016 N 03-07-15/3818 разъяснён порядок применения вычетов по НДС при создании нематериальных активов. В частности, в соответствии с данным письмом, в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 172 НК РФ право на применение налоговых вычетов при создании нематериальных активов возникает не ранее даты принятия на учёт объекта в качестве нематериального актива, суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику в течение всего периода создания нематериальных активов, принимаются к вычету в течение трёх лет после принятия нематериальных активов на учёт на основании счетов-фактур независимо от даты их выставления.

Просим подтвердить наше понимание, что в случае если подрядчиком по договору о выполнении сейсмологических работ, при выполнении работ, акты и счета-фактуры на выполненные полевые работы выставлены за пределами трёхлетнего срока для предъявления к возмещению НДС, но геологическая информация, полученная подрядчиком по результатам работ, передаётся заказчику по истечении трёхлетнего срока, то Заказчик независимо от дат выставления счёт-фактур вправе предъявить к возмещению НДС на основании указанных счётов-фактур, поскольку геологическая информация как нематериальный актив была принята на учёт после её передачи.

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо о порядке применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при создании нематериальных активов и сообщает.

Согласно пункту 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

На основании абзацев первого и второго пункта 1 статьи 171 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

На основании пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных пунктом 3 данного Положения, в частности, при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

Учитывая, что в отношении налога на добавленную стоимость, предъявляемого контрагентами, создающими нематериальные активы, особенностей применения налоговых вычетов положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено, а также принимая во внимание позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2013 г. N ВАС-17962/12), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими нематериальные активы, подлежат вычету после принятия на учет объекта в качестве нематериального актива (счет 04 "Нематериальные активы") при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса право на применение налоговых вычетов при создании нематериальных активов возникает не ранее даты принятия на учет объекта в качестве нематериального актива, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами налогоплательщику в течение всего периода создания нематериальных активов, принимаются к вычету в течение трех лет после принятия нематериальных активов на учет на основании счетов-фактур независимо от даты их выставления.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.