Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 апреля 2018 г. N 03-07-11/24624 О применении НДС при осуществлении концессионером операций по использованию (эксплуатации) объектов концессионного соглашения

Вопрос: АО (далее - "Общество") - является Концессионером по заключенному Концессионному соглашению с субъектом РФ, предметом которого являются обязательства Концессионера за свой счёт создать (модернизировать) Объект Концессионного Соглашения, Имущество Концедента и Иное движимое имущество, составляющие с объектом единое целое, предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной Концессионным Соглашением, и осуществлять эксплуатацию Объекта Концессионного Соглашения и Имущества Концедента, а Концедент обязуется предоставить концессионеру на установленный концессионным соглашением срок право владения и пользования объектом концессионного соглашения и Имуществом Концедента, а также осуществлять предусмотренные концессионным соглашением выплаты.

Право собственности на Объект Концессионного Соглашения, Имущество Концедента и Иное движимое имущество, созданные (модернизированные) в соответствии с настоящим Концессионным Соглашением и с согласия Концедента, будет принадлежать Концеденту.

Пунктом "Плата Концедента" Концессионного Соглашения предусмотрено следующее:

"Плата Концедента.

1. Концедент принимает на себя обязательство по возмещению расходов и обеспечению дохода Концессионера через механизм платы Концедента. Концедент с даты начала использования (эксплуатации) Концессионером объекта концессионного соглашения до окончания срока действия концессионного соглашения выплачивает Концессионеру плату (Плата концедента).

2. Плата Концедента по Концессионному Соглашению представляет собой плату Концессионеру, которое обеспечивает покрытие расходов, связанных с проектированием и созданием Объекта Концессионного Соглашения и Имущества Концедента, обеспечением функционирования и модернизации Объекта Концессионного Соглашения в течение всего срока эксплуатации Объекта Концессионного Соглашения."

Общество полагает, что сумма полученной платы Концедента, в части обеспечения дохода Концессионера по сути, является оплатой реализованных товаров, работ, услуг в рамках осуществления Обществом эксплуатации Объекта Концессионного Соглашения, с суммы которых уплачен НДС.

По своему экономическому содержанию данная плата Концедента в части обеспечения дохода Концессионера представляет собой часть выручки за оказанные услуги (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Таким образом, поскольку плата Концедента в части обеспечения дохода Концессионера связана с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Данные суммы подлежат включению в налоговую базу (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), налог исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых Обществом для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за платы Концедента, принимаются к вычету в общем порядке (Письмо от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45246 издано до принятия комментируемых поправок).

АО - плательщик НДС, осуществляющий одновременно облагаемые и не облагаемые налогом операции, обеспечивает ведение раздельного учета таких операций и сумм "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе отдельно по суммам налога по приобретениям в рамках Концессионного соглашения в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Просим разъяснить правомерна ли позиция Общества в части возмещения сумм "входного" НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых Обществом в рамках осуществления эксплуатации Объекта Концессионного Соглашения.

Просим разъяснить правомерность деления платы Концедента на две части:

- по возмещению расходов;

- обеспечению дохода Концессионера в следующем порядке:

1. после начала ежемесячных платежей от Концедента в виде платы Концедента в первую очередь возмещаются расходы Общества на создание (модернизацию) Объекта Концессионного Соглашения, Имущества Концедента и Иное движимое имущество, составляющие с объектом единое целое, не облагаются НДС в силу того, что для целей налогообложения они не признаются платой за реализацию товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2016 N 03-07-14/17205);

2. после полного возмещения расходов по п. 1, платежи от Концедента в виде платы Концедента признаются платежами по обеспечению дохода Концессионера за использование (эксплуатацию) объекта Концессионного Соглашения, подлежит налогообложению у концессионера (Общества) в силу того, что деятельность по использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в целях налогообложения признается работой (услугой) на основании п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при осуществлении концессионером операций по использованию (эксплуатации) объектов концессионного соглашения Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении. Решение о выплате платы концедента по концессионному соглашению может быть принято в случае, если установление платы концедента по концессионному соглашению определено в качестве критериев конкурса.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Осуществление концессионером деятельности по использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения в целях налогообложения признается работой (услугой) и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у концессионера на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Таким образом, в случае использования объекта концессионного соглашения для реализации товаров (оказания услуг, выполнения работ), облагаемых налогом на добавленную стоимость, плата концедента по концессионному соглашению за использование (эксплуатацию), выплачиваемая концессионеру, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у концессионера. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), предъявленные концессионеру в процессе использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения для операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

В то же время следует отметить, что согласно пункту 2.1 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат. Также подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

В связи с этим, в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение предстоящих затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанной платы, вычету не подлежат, а в случае получения концессионером платы концедента по концессионному соглашению на возмещение ранее понесенных затрат концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, суммы налога на добавленную стоимость, принятые концессионером в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанной платы, подлежат восстановлению.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.