Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросам применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при выполнении работ по строительству судна, подлежащего регистрации в Российском международном реестре судов, по договору подряда и по согласованию с ФНС России сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение по ставке налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов производится при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (далее - РМРС), при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Пунктом 13 статьи 165 Кодекса установлено, что при реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в РМРС в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

2) выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в РМРС;

3) документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик применяет при исчислении налога на добавленную стоимость ставку в размере 0 процентов в отношении реализации построенного судна, являющегося результатом выполнения работ по контракту о его строительстве, в соответствии с подпунктом 3 пункта 13 статьи 165 Кодекса должен быть документально подтвержден переход права собственности на такое судно от налогоплательщика к заказчику.

На основании статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом в соответствии с положениями пункта 2 статьи 753 Гражданского кодекса по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Согласно пункту 4 статьи 753 Гражданского кодекса сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Следовательно, согласно статьям 702, 703 Гражданского кодекса по договору подряда исполнитель изготавливает вещь для заказчика и за его счет, что в силу части 1 статьи 218 Гражданского кодекса влечет возникновение права собственности на результат работ у заказчика. При этом по общему смыслу положений § 1 главы 37 Гражданского кодекса заказчик становится собственником имущества с момента его принятия по акту и полной оплаты, а в отношении недвижимых вещей, к которым пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса отнесены подлежащие государственной регистрации морские суда и суда внутреннего плавания, с момента государственной регистрации права собственности.

Кроме того, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2009 г. по делу А26-3067/2008 (Определением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 27 мая 2009 г. N ВАС-5904/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации) сделаны выводы, что по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 164, пункта 13 статьи 165 Кодекса при реализации результата выполненных работ (построенного судна) в рамках договора строительного подряда применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов является правомерным. При этом в подтверждение факта передачи построенного судна заказчику налогоплательщик представил акт приема-сдачи судна, на основании оценки которого в совокупности с другими документами (свидетельством о регистрации судна в РМРС и свидетельствами о регистрации права собственности заказчика на судно и о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации) судами сделан указанный вывод.

Учитывая изложенное, в случае, если при выполнении работ по строительству судна по договору подряда право собственности на строящееся судно в реестре строящихся судов зарегистрировано за заказчиком, налогоплательщик (подрядчик) вправе применить нулевую ставку налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган в качестве документов, указанных в подпункте 3 пункта 13 статьи 165 Кодекса, в подтверждение факта перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику, акта приема-передачи судна и копии свидетельства о регистрации права собственности заказчика на принятое судно.

Что касается принятия к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при выполнении работ по строительству судна, то согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

На основании пункта 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

Вместе с тем пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

С учетом положений статьи 167 Кодекса момент определения налоговой базы при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в РМРС, определяется в соответствии с пунктом 1 данной статьи Кодекса как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при выполнении работ по строительству судна, подлежащего регистрации в РМРС, принимаются к вычету в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по реализуемому судну, в том числе после истечения трехлетнего срока, исчисляемого с момента принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг).