Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 октября 2017 г. N 305-КГ17-9814 Состоявшиеся судебные акты по иску о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон, отменены, дело в этой части передано на новое рассмотрение, поскольку суд не установил такого существенного обстоятельства, как соответствие произведенных истцом расходов требованиям налогового законодательства

Резолютивная часть определения объявлена 20 октября 2017 года

Полный текст определения изготовлен 26 октября 2017 года

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Антоновой М.К.,

судей Прониной М.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Башкирская генерирующая компания" на решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.03.2017 по делу N А40-178063/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Башкирская генерирующая компания" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 01.06.2015 N 03-1-28/1/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: Федеральной налоговой службы.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Башкирская генерирующая компания" - Султанов А.Б.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Дворникова М.В., Киндеева Е.А., Платов С.А., Сафонова А.В.;

от Федеральной налоговой службы - Рымарев А.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

общество с ограниченной ответственностью "Башкирская генерирующая компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.06.2015 N 03-1-28/1/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2016 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 31.03.2017, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, в которой, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права и нарушение единообразия в применении правовых норм, просит отменить судебные акты судов трех инстанций и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 28.09.2017 кассационная жалоба общества по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций, расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон (пункт 1.1 решения инспекции), вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе по указанному эпизоду, изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации установила следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 24.02.2015 N 03-1-28/05 и принято решение от 01.06.2015 N 03-1-28/1/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в виде штрафа за неполную уплату налога на имущество организаций в размере 30 664 494 рублей, доначислено 10 059 785 рублей налога на прибыль организаций и 253 299 000 рублей налога на имущество организаций, начислено 14 286 162 рубля пеней по налогу на имущество организаций; предложено уплатить вышеназванные суммы налогов, пени и штрафа, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 09.02.2016 N СА-1-9-1886 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Оспариваемый эпизод связан с доначислением обществу по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль организаций в размере 1 808 050 рублей, в том числе 1 517 875 рублей за 2011 год и 290 175 рублей за 2012 год.

Основанием для вынесения решения в указанной части послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон в размере 9 040 251 рубля. По мнению инспекции, данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений и не предусмотрены действующим законодательством, в связи с чем не могут быть признаны экономически оправданными затратами.

Суды согласились с выводом налогового органа и отказали обществу в удовлетворении требований в данной части. При этом суды отметили, что в целях признания производимых налогоплательщиком выплат в качестве расходов на оплату труда необходимо, чтобы такие выплаты являлись по своей экономической сути платой за труд и были неразрывно связаны с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачивались за фактическое прекращение (расторжение) трудовых отношений.

Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, судами при рассмотрении дела не было учтено следующее.

Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в период 2011-2012 годов) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения статей 253, 255 Налогового кодекса, в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса, Судебная коллегия полагает, что само по себе осуществление выплат работникам общества во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса.

Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939, от 20.02.2017 N 305-КГ16-17247, от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369, от 28.03.2017 N 305-КГ16-16457.

При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства, подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 и 270 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям, при определении налоговой базы не учитываются.

Общество, ссылаясь на соответствие спорных расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, приводит доводы о том, что экономическая оправданность произведенных расходов на выплату спорных компенсаций увольняемым работникам заключается в структурной реорганизации налогоплательщика, связанной с реализацией программы объединения общества с ограниченной ответственностью "Башкирская генерирующая компания" и открытого акционерного общества "Башкирэнерго" и оптимизации численности персонала, при которой спорные выплаты были сопоставимы с размером выходного пособия, поскольку не превышали размер годового фонда оплаты труда увольняемых работников, а в некоторых случаях составили не более трех размеров заработной платы. Кроме того, общество указывает, что произведенные работникам выплаты по соглашению сторон направлены были на минимизацию затрат при сокращении штата работников.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества и в судебном заседании указала, что обстоятельства, связанные с экономической оправданностью спорных расходов в ходе проверки не устанавливались, расчет выплат, произведенных сотрудникам при увольнении по соглашению сторон, был представлен обществом только в суд апелляционной инстанции и без обоснования причин невозможности представления в суд первой инстанции, в связи с чем, не был принят судом к рассмотрению.

Таким образом, при рассмотрении данного спора судами не были установлены обстоятельства, связанные с соответствием произведенных обществом расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в то время как установление указанных обстоятельств, связанных с фактическим проведением налогоплательщиком мероприятий по оптимизации численности персонала (уменьшения численности работников), является существенным для рассмотрения настоящего спора.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10 и от 25.02.2010 N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Судебная коллегия отмечает, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.

В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене в соответствующей части на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права, повлиявшими на исход дела, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию Судебной коллегии Верховного суда Российской Федерации, полно и всесторонне исследовать представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, дать оценку доводам сторон относительно соответствия произведенных обществом расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

В остальной части обжалуемые судебные акты по делу подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.03.2017 по делу N А40-178063/2015 по эпизоду, связанному с оспариванием пункта 1.1. решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 01.06.2015 N 03-1-28/1/11, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.