Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 10 июля 2017 г. N 03-07-09/43662 Об исчислении акциза и НДС на табачную продукцию, а также о составлении корректировочных счетов

Вопрос: Закрытое акционерное общество (далее - Общество) просит разъяснить порядок исчисления налога на добавленную стоимость при реализации табачных изделий с учетом положений пункта 9 статьи 194 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2017 года.

В соответствии с пунктом 9 статьи 194 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента Т, определяемого по формуле Т = 1 + 0,3 х (Унп - Vcp) / \/нп, где Vнп - фактический совокупный объем реализованных за налоговый период подакцизных товаров, Vcp - среднемесячный совокупный объем реализованных подакцизных товаров в предыдущем календарном году.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам должна быть указана в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Поскольку, фактический объем реализации подакцизных товаров может быть определен только после окончания налогового периода, то и достоверный коэффициент Т, а, следовательно, и суммы акциза могут быть рассчитаны только после окончания налогового периода, и в целях соблюдения налогового законодательства может потребоваться корректировка начисленных акцизов, а также НДС.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

На основании вышеизложенного, Общество просит разъяснить необходимость корректировки налоговой базы по НДС и выставления в адрес покупателя подакцизных товаров корректировочных счетов-фактур при применении положений пункта 9 статьи 194 НК в случае корректировки величины акциза, а также возможность вычета скорректированной суммы НДС у покупателя.

Ответ: В связи с письмом по вопросам порядка исчисления акциза и налога на добавленную стоимость на табачную продукцию, а также составления корректировочных счетов, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно пункту 9 статьи 194 главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, в случаях, если совокупный объем реализованных организацией за налоговый период подакцизных товаров, указанных в абзаце первом указанного пункта, превышает среднемесячный совокупный объем реализованных указанных подакцизных товаров в предыдущем календарном году, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента Т, определяемого в порядке, установленном указанным пунктом.

В соответствии с пунктом 1 и 3 статьи 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187-191 Кодекса. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Статьей 193 Кодекса установлены ставки акцизов на 2017 год на следующие виды табачных изделий:

- на сигареты и папиросы - 1 562 рубля за 1 000 штук + 14,5 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2 123 рублей за 1 000 штук;

- на сигариллы (сигариты), биди, кретек - 2 428 рублей за 1 000 штук.

В соответствии со статьей 192 Кодекса налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Таким образом, сумма акциза определяется отдельно по каждому из указанных видов табачных изделий за календарный месяц. Соответственно, коэффициент Т, исчисленный исходя из совокупного объема реализации вышеуказанных табачных изделий, применяется при определении суммы акциза по каждому виду таких табачных изделий.

На основании пункта 1 статьи 199 и пункта 2 статьи 198 Кодекса сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленная покупателю, относится у налогоплательщика на стоимость реализованных подакцизных товаров и в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 154 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Согласно пункту 5.2 статьи 169 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Учитывая изложенное, при изменении стоимости подакцизных товаров вследствие изменения суммы акциза и, соответственно, налога на добавленную стоимость, исчисленных по каждому из вышеуказанных подакцизных товаров за каждый календарный месяц в период с сентября по декабрь текущего года, налогоплательщик вправе выставить каждому покупателю единый корректировочный счет-фактуру.

Что касается вычетов налога на добавленную стоимость при изменении стоимости подакцизных товаров вследствие изменения суммы акциза, то на основании пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных подакцизных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.