Письмо Минфина России от 31 октября 2016 г. N 03-02-07/1/63462 О квалификации деятельности организаций по аффинажу драгоценных металлов

Министерство финансов Российской Федерации, рассмотрев обращение по вопросу о квалификации деятельности организаций по аффинажу драгоценных металлов и применении статей 38, 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль организаций, сообщает следующее.

В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Гражданским законодательством Российской Федерации не предусматриваются общие определения понятий "работа" и "услуга". Для целей регулирования гражданских правоотношений и правового положения участников гражданского оборота отдельные виды обязательств конкретизированы с использованием терминов "работа" и "услуга".

Так, например, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации применяются к договорам оказания услуг (за исключением услуг, оказываемых по договорам, указанным в пункте 2 статьи 779 Гражданского кодекса, в том числе к договорам подряда).

В соответствии со статьей 703 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По указанному договору, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Для целей налогообложения пунктами 4 и 5 статьи 38 Кодекса разграничены содержания понятий "работа" и "услуга" посредством их определений. При этом деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, признается работой, а деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, признается услугой.

В необходимых случаях при осуществлении налогового контроля налоговым органом может быть назначена в установленном статьей 95 Кодекса экспертиза, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Министерство финансов Российской Федерации не участвует в качестве эксперта при проведении таких экспертиз.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" аффинаж драгоценных металлов - деятельность по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла до качества, соответствующего нормам законодательства Российской Федерации, осуществляемая специализированными организациями, включенными в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации (постановление от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов").

Право собственности на драгоценные металлы после аффинажа сохраняется за их первоначальными собственниками, если иное не оговорено условиями сделок.

Аффинированные драгоценные материалы учитываются на балансе их владельцев и поступают в гражданский оборот в соответствии с правами владельцев, устанавливаемыми указанным Федеральным законом и договорами (пункт 3 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ).

Кодексом предоставлено налогоплательщикам право самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, в том числе, характеризующих производственную специфику организации и технологическую обоснованность распределения прямых и косвенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 318 Кодекса установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Незавершенным производством в целях главы 25 Кодекса признается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненные в текущем месяце работы (услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (услугам).

Таким образом, если условиями договора между заказчиком и подрядчиком предусмотрена ежемесячная передача заказчику результата работ (услуг), производимых подрядчиком в текущем месяце, то незавершенное производство у подрядчика не формируется. Наличие у подрядчика (исполнителя) переработанного давальческого сырья заказчика само по себе не может свидетельствовать о невыполненных для заказчика работах (услугах).

Обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном главой 19 Кодекса и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Одновременно сообщаем, что мнение Минфина России, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.