Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 июля 2015 г. N 03-08-05/40311 Об учете процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с вопросом о применении положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные статьей 269 Кодекса.

Согласно положениям пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

В случае если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала российского общества отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций российским обществом - заемщиком (предельные проценты равны нулю). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам.

При этом такой доход иностранной организации от источников в Российской Федерации подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном пунктом 4 статьи 269 Кодекса с учетом положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения (при его наличии).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Таким образом, в случае, если доход иностранной организации в виде процентов по договору займа не выплачивается, а обязательства российского общества по возврату займа и уплате процентов прекращены путем зачета встречных обязательств иностранной компании по перечислению денежных средств на увеличение уставного капитала российского общества, такое российское общество выполняет функцию налогового агента в рассматриваемом случае в отношении дохода иностранной организации в виде процентов по займу, переквалифицированных в дивиденды согласно положениям статьи 269 Кодекса.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.