Письмо Федеральной налоговой службы от 14 января 2015 г. № ГД-4-3/149@ “О возмещении суммы акциза при реализации на экспорт легковых автомобилей, произведенных по договору подряда”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8 от 01.12.2014 № 19-20/15978@ по вопросу о возмещении суммы акциза уплаченной организацией-подрядчиком по легковым автомобилям, произведенным по договору подряда и реализованным заказчиком за пределы территории Российской Федерации, сообщает следующее.

Как следует из вышеуказанного обращения, организация-подрядчик осуществляет работы по сборке легковых автомобилей по договору подряда. В соответствии с пунктом 1 статьи 704 Гражданского Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) указанная работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (т.е. без предоставления давальческого сырья).

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом в пункте 2 статьи 703 Гражданского кодекса указано, что по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик вместе с передачей новой вещи передает права на нее заказчику.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения акцизом признана реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. При этом реализацией подакцизных товаров в целях главы 22 «Акцизы» Налогового кодекса признана также передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе.

Положениями пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров или работ признана передача на возмездной основе права собственности на эти товары или на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

В рассматриваемом случае подрядчиком осуществляется передача заказчику результатов выполненной работы (готовых легковых автомобилей), в момент осуществления которой передается также и право на эти автомобили, а заказчик после сдачи подрядчиком результатов работы уплачивает подрядчику цену этой работы, обусловленную в договоре подряда.

Таким образом, подрядчиком осуществляется передача на возмездной основе заказчику права собственности на результаты выполненной работы (легковых автомобилей), что полностью отвечает вышеуказанному определению понятия реализации товаров.

В этой связи, подрядчик, передавая заказчику оплаченные им результаты работ (т.е. легковые автомобили, произведенные по договору подряда), совершает признанную (в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса) объектом обложения акцизом операцию по реализации на территории Российской Федерации произведенных им подакцизных товаров.

Согласно положениям подпункта 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса и пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса налогоплательщик - производитель подакцизных товаров освобождается от уплаты акциза по операциям:

- реализации подакцизных товаров, произведенных им из собственного сырья, за пределы территории Российской Федерации;

- передачи подакцизных товаров, произведенных им из давальческого сырья и помещенных собственником этого сырья под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

При этом положения пункта 4 статьи 203 Налогового кодекса устанавливают право налогоплательщика на возмещение сумм акциза, уплаченных (вследствие отсутствия у него банковской гарантии) по указанным операциям.

В то же время, в рассматриваемом случае легковые автомобили были произведены подрядчиком из собственного сырья и реализованы (переданы) им заказчику на территории Российской Федерации, в связи с чем, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса в отношении указанной реализации (передачи) не применяются.

Соответственно, в случае, если заказчик - собственник легковых автомобилей, произведенных по договору подряда, реализует их на экспорт, для возмещения суммы акциза, уплаченной подрядчиком по операциям реализации (передачи) заказчику этих автомобилей, оснований не имеется.