Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 октября 2013 г. N 03-03-10/43156 Об особенностях определения налогооблагаемой прибыли подразделения вневедомственной охраны

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с опубликованием 31.07.2013 на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления Президиума ВАС от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011, которым отменено решение налогового органа, доначислившего налог на прибыль подразделению вневедомственной охраны в связи с занижением им налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неучета доходов от оказания услуг но охране имущества на основе договора сообщает следующее.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации казенное учреждение представляет собой государственное учреждение, осуществляющее оказание государственных услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств бюджета на основании бюджетной сметы.

Деятельность подразделений вневедомственной охраны до 01.03.2011 регулировалась Федеральным законом от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", а с 01.03.2011 Федеральным законом от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" (далее - Закон N 3-ФЗ).

Согласно статьям 2 и 12 Закона N 3-ФЗ к основным направлениям деятельности и обязанностям полиции относится охрана на договорной основе имущества граждан и организаций. При этом финансовое обеспечение деятельности полиции, в том числе, деятельности подразделений вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В свою очередь, средства, получаемые по договорам об охране имущества и объектов граждан и организаций, являются доходами федерального бюджета и после возмещения убытков в связи с кражами и обстоятельствами, предусмотренными условиями договоров, зачисляются в федеральный бюджет в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации в полном объеме.

Подразделения вневедомственной охраны являются государственными учреждениями, которые согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации могут быть, в частности, бюджетными и казенными.

Таким образом, подразделение вневедомственной охраны, финансируемое за счет средств федерального бюджета, созданное в статусе федерального казенного учреждения исключительно для того, чтобы осуществлять охрану имущества граждан и организаций по договорам, реализует полномочия, возложенные законодательством Российской Федерации на органы полиции.

Изменение типа бюджетного учреждения в целях создания казенного учреждения осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"; статья 31 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных муниципальных учреждений").

На основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р изменены статусы действовавших ранее подразделений вневедомственной охраны путем преобразования в федеральные казенные учреждения.

С 1 января 2011 года на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.11 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы (расходы) казенных учреждений от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

В Определении ВАС от 23.01.2013 N ВАС-18206/12 сделан вывод, что применение подразделениями вневедомственной охраны положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ является правомерным с даты их преобразования.

При этом с 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, особенности ведения налогового учета были определены в статье 331.1 НК РФ. Согласно этой статье до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять отдельные виды расходов, обеспечение которых предусмотрено за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Такое распределение производится в отношении сумм расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала: расходов на нее виды ремонта основных средств. Данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, утратившей силу с 1 января 2011 года.

На основании статей 247, 252 НК РФ налогооблагаемой прибылью признается разница между облагаемыми доходами и расходами, связанными с получением этих доходов, при условии их документального подтверждения.

Учитывая изложенное, за налоговые периоды до 2012 года, а также за период с 01.01.2012 до даты преобразования подразделения вневедомственной охраны в федеральное каченное учреждение, налогооблагаемая прибыль определяется с учетом правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 N 12527/12. При этом считаем возможным поддержать подход к определению налоговой базы, предложенный ФНС России и письмо от 30.08.2013 N АС-4-3/15787.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год после даты преобразования подразделений вневедомственной охраны в федеральные казенные учреждения, а также за последующие налоговые периоды, доходы (расходы), полученные (произведенные) ими от оказанных услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества не учитываются на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 48.11 статьи 270 НК РФ.