Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 октября 2013 г. N 03-03-06/4/44331 О зачете налога, удержанного по законодательству Республики Болгария при выплате дохода российской организации за инжиниринговые услуги, не связанные с ее деятельностью в Республике Болгария через постоянное представительство

Вопрос: Государственная корпорация (далее - Госкорпорация) и входящие в ее состав предприятия и организации в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности, в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), с 01.01.2013 создали консолидированную группу налогоплательщиков (далее - КГН).

Филиал российской организации - участника КГН (заказчик), зарегистрированный в налоговых органах иностранного государства (Республика Болгария), осуществляет деятельность на территории Республики Болгария. Заказчик приобретает инжиниринговые услуги у другой российской организации - участника той же КГН (исполнителя), не зарегистрированной в налоговых органах иностранного государства.

В соответствии с законодательством Республики Болгария заказчик, выступая в качестве налогового агента, удерживает с каждого платежа за услуги исполнителя 10% корпоративный налог.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ и статье 23 соглашения между Российской Федерацией и Республикой Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ (все необходимые для проведения зачета документы у организации - участника КГН (исполнителя) имеются).

Вместе с тем, пункт 3 статьи 311 НК РФ не устанавливает конкретный порядок определения предельной суммы налога. В письмах Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15206, от 23.11.2012 N 03-03-06/1/606 указано, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией - участником КГН, засчитываются ответственным участником КГН при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных самой организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ, исчисленного ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

По нашему мнению, исходя из указанных разъяснений, предельным размером засчитываемых сумм налогов, удержанных у российской организации - участника КГН в соответствии с законодательством иностранного государства, признается исчисленная ответственным участником часть суммы налога на прибыль КГН, приходящаяся на указанную организацию - участника КГН.

В случае если предельная величина засчитываемых сумм больше суммы налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, то зачет предоставляется на всю сумму уплаченного налога. Если сумма уплаченного на территории иностранного государства налога превышает предельную величину, то зачет предоставляется только на предельную величину.

На основании изложенного прошу пояснить, правомерна ли указанная позиция по определению предельного размера суммы налога, засчитываемого при уплате налога на прибыль КГН согласно ст. 311 НК РФ, в случае если налог на доходы удерживается и уплачивается в Республике Болгария налоговым агентом - филиалом одного из участников КГН из доходов другого участника этой же КГН.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу зачета налога, удержанного по законодательству Республики Болгария при выплате дохода российской организации за инжиниринговые услуги, не связанные с ее деятельностью в Республике Болгария через постоянное представительство, и сообщает следующее.

Статьей 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитывают при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Болгария действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.06.1993 (далее - Соглашение), статья 23 которого предусматривает, что если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся государстве, которые, в соответствии с положениями Соглашения, могут облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

При этом статьей 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения установлено, что прибыль, полученная в одном Договаривающемся государстве предприятием другого Договаривающегося государства, может облагаться налогом в первом упомянутом государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из вышеприведенных положений Соглашения следует, что если предпринимательская деятельность российской организации в соответствии с положениями Соглашения не рассматривается как деятельность через постоянное представительство на территории Республики Болгария, то прибыль от такой деятельности налогообложению в Республике Болгария не подлежит, а облагается только в Российской Федерации.

В случае удержания корпоративного налога у источника выплаты в Республике Болгария не в соответствии с положениями Соглашения, данный налог при уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации не зачитывается, и налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган Республики Болгария за возвратом налога, удержанного в данном государстве.