Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-03-06/4/32634 Об учете в целях налогообложения прибыли организаций доходов от оказания платных услуг, оказываемых казенным учреждением

Вопрос: Государственное казенное учреждение (далее - Учреждение) создано в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Республики Башкортостан полномочий республиканского органа исполнительной власти - Государственного комитета Республики Башкортостан по строительству и архитектуре (далее - Госстрой РБ), являющегося его учредителем.

Наряду с основной деятельностью в Уставе Учреждения предусмотрено право на осуществление следующих видов приносящей доход деятельности в форме оказания платных услуг:

- по реализации инвестиционного проекта или отдельного его этапа (этапов);

- по осуществлению функций застройщика инвестиционного проекта, включая осуществление функций строительного контроля на объекте капитального строительства и осуществление функций технического заказчика объекта капитального строительства;

- по осуществлению функций строительного контроля на объекте капитального строительства;

- по осуществлению функций технического заказчика объекта капитального строительства;

- по консультированию и (или) по инженерному сопровождению в области капитального строительства.

Услуги, выполняемые Учреждением по приносящей доход деятельности, отсутствуют в Перечне государственных услуг (функций) Республики Башкортостан, утвержденном постановлением Правительства Республики Башкортостан от 30.07.2009 N 300.

Расходы Учреждения, в том числе связанные с оказанием платных услуг, осуществляются за счет средств, выделяемых по бюджетной смете, которые в соответствии с подпунктом 14 пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации являются расходами, производимыми в рамках целевого финансирования.

Поскольку такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то следует, что при уплате налога у казенного учреждения отсутствуют основания для уменьшения доходов от приносящей доход деятельности на величину произведенных расходов.

Учитывая изложенное и руководствуясь разъяснениями Управления Федеральной налоговой службы, Учреждением произведены начисление и уплата налога на прибыль организаций за 2012 год по ставке 20% от суммы доходов, поступивших в бюджет Республики Башкортостан от оказания платных услуг.

Вместе с тем, согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях налогообложения признается: полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако согласно положениям пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации и пункта 4 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации казенные учреждения не получают в самостоятельное распоряжение доходы от осуществления приносящей доход деятельности и средства от оказания казенными учреждениями платных услуг поступают напрямую в доход соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы:

указанные доходы не могут быть признаны доходами казенного учреждения:

казенные учреждения не являются получателями прибыли и поэтому не могут быть признаны налогоплательщиками.

В связи с невозможностью однозначного толкования действующих норм закона с учетом особенностей правового положения казенных учреждений, а также действующего налогового законодательства Российской Федерации, просим разъяснить следующие вопросы:

1. Правомерно ли налогообложение доходов от осуществления казенным учреждением приносящей доход деятельности налогом на прибыль организаций (с 1 января 2012 года)?

2. В случае обязательности налогообложения доходов от приносящей доход деятельности налогом на прибыль организаций, при определении Диалоговой базы требуется ли уменьшение доходов на величину произведенных казенным учреждением расходов?

3. При необходимости уменьшения доходов от приносящей доход деятельности на величину расходов казенного учреждения, произведенных в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, возникает ли у казенного учреждения обязанность по раздельному учету указанных расходов?

4. Каким способом следует производить распределение расходов, в том числе затрат на общехозяйственные нужды, между основной и приносящей доход деятельностью?

5. Каков механизм (порядок) принятия решения и доведения казенному учреждению дополнительных бюджетных ассигнований в качестве источника финансового обеспечения осуществления приносящей доход деятельности в текущем финансовом году (в том числе с учетом фактических доходов от приносящей доход деятельности), так как при планировании на указанные расходы бюджетные ассигнования не были предусмотрены?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета в целях налогообложения прибыли организаций доходов от оказания платных услуг, оказываемых казенным учреждением, и сообщает следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен статьей 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) казенное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

В связи с этим, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, положения подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются к тем государственным (муниципальным) услугам (выполняемым работам), иным государственным (муниципальным) функциям, оказание (выполнение) которых связано с предусмотренными законодательством Российской Федерации полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (пункт 3 статьи 161 БК РФ).

Учитывая, что казенные учреждения создаются для оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ и (или) исполнения государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, в перечень государственных (муниципальных) услуг могут быть включены только те услуги (работы), оказание (выполнение) которых напрямую связано с предусмотренными законодательством Российской Федерации полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Как следует из запроса в рассматриваемой ситуации платные услуги, выполняемые казенным учреждением, отсутствуют в утвержденном в установленном порядке перечне государственных услуг (функций).

В этой связи, доходы казенного учреждения, полученные от оказания платных услуг, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Казенные учреждения, получившие средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организаций на казенные учреждения возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, от доходов (расходов), полученных (произведенных) ими за счет предпринимательской деятельности и иных источников.

В связи с этим расходы, произведенные казенными учреждениями за счет лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Таким образом, если расходы казенного учреждения, связанные с оказанием платных услуг, осуществлялись за счет средств лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, оснований для уменьшения доходов, полученных от оказания платных услуг, не имеется.