Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 июля 2013 г. N 03-03-06/1/27682 Об учете для целей налогообложения процентов, начисленных российской организацией-заемщиком по долговому обязательству перед иностранной организацией-цедентом в период признания задолженности контролируемой в случае уступки прав требования цессионарию

Вопрос: Российская организация (далее - Заемщик), применяющая общую систему налогообложения, в 2007 г. получила заем у кипрской компании (Участника 1), владеющей 50% доли в уставном капитале этой российской организации. Задолженность перед заимодавцем (Участником 1) признавалась контролируемой в соответствии со ст. 269 НК РФ. Проценты по договору займа в части, превышающей предельную величину, не учитывались Заемщиком при налогообложении прибыли в связи с их переквалификацией в дивиденды согласно п. 4 ст. 269 НК РФ.

В 2010 г. договором уступки прав требования Участник N 1 (Цедент) уступил право требования к российской организации (дочерней компании - Заемщику), другой кипрской компании - Участнику N 2 (Цессионарию), не являющейся аффилированным лицом для Заемщика в смысле требований ст. 269 НК РФ. Таким образом, после вышеназванной уступки права требования Задолженность Заемщика перед Цессионарием, по нашему мнению, не признается контролируемой.

В соответствии с договором уступки права требования к Цессионарию перешло право требования как основной суммы долга по займу, так и начисленных процентов.

Проценты по рассматриваемому договору займа в период с 2007 года по настоящее время Заемщиком не выплачивались ни Участнику N 1, ни Участнику N 2.

В целях признания доходов и расходов при расчете налога на прибыль организацией в соответствии с учетной политикой применяется метод начисления.

В сложившейся ситуации просим дать разъяснения по следующим вопросам:

1. Возникает ли у российской компании - Заемщика при выплате в дальнейшем Участнику N 2 (Цессионарию) процентов по договору займа, начисленных в учете Заемщика до уступки права требования, необходимость расценивать эти проценты как дивиденды и облагать налогом на доходы в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ с учетом положений ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г.?

2. Будет ли считаться задолженность Заемщика перед Участником N 2 контролируемой после уступки требования при условии, что Участник N 2 не является для Заемщика аффилированным лицом в смысле требований п. 2 ст. 269 НК РФ?

3. Следует ли учитывать при налогообложении прибыли курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникающие в настоящее время при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли:

- в части основной суммы долга по займу;

- в части процентов, в том числе начисленных:

до уступки права требования;

после уступки права требования?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае уступки прав требования цессионарию и сообщает следующее.

Как следует из письма, иностранная организация (цедент), задолженность российской организации по договору займа перед которой признавалась контролируемой в целях пункта 2 статьи 269 Кодекса, уступила права требования к заемщику третьему лицу (цессионарию) - иностранной организации, не являющейся аффилированным лицом для заемщика в смысле требований пункта 2 статьи 269 Кодекса.

1. В соответствии со статьями 382-384 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В целях налогообложения прибыли наличие контролируемой задолженности заемщика перед новым кредитором (цессионарием) определяется отдельно в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса.

В случае, если по установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса признакам задолженность заемщика перед новым кредитором не является контролируемой на момент выплаты процентов новому кредитору, то в целях налогообложения доходов иностранной организации - нового кредитора проценты признаются в качестве процентов без переквалификации их части в дивиденды.

Вместе с тем, проценты, начисленные российской организацией-заемщиком по долговому обязательству перед иностранной организацией-цедентом в период признания задолженности контролируемой в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 269 Кодекса, признаются расходами в целях налогообложения с учетом пунктов 2-3 статьи 269 и статьи 328 Кодекса.

2. Как следует из положений пункта 5 статьи 252 Кодекса расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли.

Согласно пунктам 8, 10 статьи 272 Кодекса по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения расход в виде процентов, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода - на конец месяца соответствующего отчетного периода или на дату уплаты процентов (если она наступила раньше).

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, и признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе, соответственно, внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному пунктом 11 статьи 250 или подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Таким образом, при определении величины признаваемых расходом процентов (в том числе при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности) в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных Кодексом случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются, а учитываются в целях налогообложения по отдельному основанию.

Аналогично, по отдельному основанию в целях налогообложения прибыли учитываются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте основной суммы долга по займу.