Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-03-06/1/24671 О формировании первоначальной стоимости инвестиционного актива, фактические затраты на создание которого частично возмещены за счет предоставленных из бюджета субсидий

Вопрос: Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В перечне фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, сумма процентов, уплаченных кредитной организации по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, не поименована.

Вместе с тем, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно позиции Министерства финансов РФ, изложенной в письме от 24.09.2012 г. N 03-05-05-01/56, в случае получения компанией государственных субсидий, предоставленных на возмещение затрат, понесенных ею при приобретении, сооружении и (или) изготовлении инвестиционного актива (в том числе - на частичное возмещение стоимости строительно-монтажных работ, на частичное возмещение суммы уплаченных процентов по полученным кредитам), указанные затраты включаются в стоимость инвестиционного актива за минусом полученных субсидий.

Просим пояснить, как, исходя из положений ПБУ 6/01 и ПБУ 15/2008 с учетом позиции Минфина РФ, изложенной в письме N 03-05-05-01/56 должна формироваться стоимость инвестиционного актива при условии получения компанией государственных субсидий на компенсацию части затрат на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива, фактические затраты на создание которого частично возмещены за счет предоставленных из бюджета субсидий, и сообщает следующее.

1. Для целей налогового учета.

Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. В целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, поименованное в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ. Субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются.

Учитывая изложенное, расходы, произведенные коммерческими организациями за счет предоставленных субсидий, подлежат учету в целях налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства предусмотрен статьей 257 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Вместе с тем расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли организаций подлежат учету в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение амортизируемого имущества, произведенные коммерческими организациями за счет средств предоставленных субсидий, учитываются в первоначальной стоимости указанного имущества в порядке, установленном статьей 257 НК РФ. Проценты по долговым обязательствам в целях налога на прибыль организаций в первоначальной стоимости амортизируемого имущества не учитываются.

2. Для целей бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

В отношении признания затрат на уплату процентов по полученным кредитам в случае предоставления субсидии на возмещение части соответствующих затрат, которые были получены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, обращаем внимание на Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г. (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).